Стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета основывается на их оценке и калькуляции.
Оценка - способ выражения хозяйственных средств в денежном измерителе.
Правильная и достоверная оценка хозяйственных средств имеет большое значение для объективной характеристики ресурсов организации, точного определения ее финансовых результатов. Правильность оценки хозяйственных средств обеспечивается соблюдением принципов реальности и единства оценки.
Реальность оценки - это действительное отражение величины живого и овеществленного труда, включенных в денежное измерение объекта учета. Например, нереальная оценка материалов, израсходованных на производство продукции, неточные расчеты амортизации (износа) основных средств и нематериальных активов, ошибки, допущенные при начислении заработной платы работнику (работникам), и т. д. приводят к искажению результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.
В российском бухгалтерском учете порядок оценки основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств* (ПБУ 6/01), материально-производственных запасов - Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01).
В российском бухгалтерском учете для оценки материальных ресурсов организации используются три метода: по средней себестоимости, по методу ФИФО и по методу ЛИФО.
В международной практике учета наиболее распространена оценка методами ФИФО (оценка по первоначальной стоимости) и ЛИФО (оценка по их восстановительной стоимости).
Для финансовых вложений организации (государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.) применяются следующие способы оценки :
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
В бухгалтерском учете установлены правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. Правила изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденному приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н. В соответствии с этим ПБУ изменением оценочного значения является корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Раскрывать информацию об изменении оценочного значения организация должна в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Оценка имущества и обязательств организации необходима для реального определения состояния ее финансово-хозяйственной деятельности. Оценка объектов бухгалтерского учета зависит от видов объектов и целей учета: при постановке объекта на бухгалтерский учет, для отражения в бухгалтерской отчетности, для налоговых расчетов, для статистической отчетности, для прочих целей.
Цель перевода натурального измерителя в денежный диктуется интересами того, кто эту оценку проводит. Так, собственник, если он собирается работать, а не создавать псевдобанкротство фирмы, заинтересован только в одном: правильно сопоставить расходы и доходы, выявить финансовый результат, поэтому для него оценка - это то, сколько он (собственник) потратил и сколько получил, т.е. затраты выявляются по себестоимости. Администратор, инженер, управленец могут по-разному оценивать один и тот же объект в зависимости от того, где он используется, какую прибыль он приносит или может принести. Для кредитора, наоборот, затраты кредитополучателя – дело не важное, главное в этом случае то, сколько можно выручить при продаже его имущества. Страховщики искусственно манипулируют оценкой, чтобы свести до минимума свои возможные потери в случае гибели объекта и до максимума выгоды в противном случае. Цели юристов, как правило, совпадают с целями кредиторов, но в целом зависят от интересов клиентов. Казалось бы, самые бескорыстные цели у статистиков; они решают одну задачу: как правильно исчислить народное богатство (баланс) и народный доход (счет убытков и прибылей), но при этом, находясь у кого-то на службе, статистики всегда или почти всегда преувеличивают или преуменьшают реальные значения искомых величин.
Оценка имущества и обязательств представляет собой способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их формирования в денежном измерении. Оценка является одним из элементов метода бухгалтерского учета. Это способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение. Оценка объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой.
Реальность оценки – это объективное соответствие денежного выражения того или иного объекта учета его фактической величине. Единство оценки – это единообразие и неизменность. Одни и те же объекты бухгалтерского учета оцениваются одинаково во всех организациях. Реальность и единство оценки имеют важное значение для правильности отражения имущественного состояния организации, определения финансовых результатов ее деятельности. Любая неточность оценки имущества и обязательств может сказаться на итоговых показателях работы организации.
Правила оценки имущества и обязательств регламентированы ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», п.23-25 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и другими нормативными актами. Действующими нормативными документами для организаций всех форм собственности установлен единый порядок оценки имущества и обязательств, а именно:
Имущество, обязательства и хозяйственные операции оцениваются в рублях;
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей;
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие суммовые разницы относят на результаты хозяйственной деятельности.
Рассмотрим порядок оценки основных объектов бухгалтерского учета.
Калькуляция (лат. calculatio – счет, вычисление) – бухгалтерская процедура, связанная с исчислением оценок. Калькуляция во многом зависит от цели, которую преследует бухгалтер или стоящая над ним администрация. Обычно, чтобы оценить единицу продукции, прибегают к делению затрат на число этих единиц. Величина затрат определяется счетоводством, и если предположить, что бухгалтер может правильно определить величину этих затрат, то возникает вопрос: каково соотношение между учетом затрат и калькуляцией себестоимости? По этому поводу наиболее распространена в современной отечественной теории бухгалтерского учета точка зрения о том, что учет затрат обусловливает калькуляцию. Суть ее в том, что сначала необходимо зафиксировать затраты, а затем производить калькулирование. То есть не калькуляция формирует учет затрат, а учет затрат определяет значение себестоимости. Себестоимость продукции – это стоимостная оценка используемых в процессе производства ресурсов; это выраженные в денежной форме затраты (расходы) на ее производство и продажу.
Внеоборотные активы принимают к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В зависимости от источников поступления понятие первоначальной стоимости имеет различное содержание.
1. Приобретение за плату – фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и др.
2. Внесение в счет вклада в уставный капитал – денежная оценка, согласованная с учредителями организации
3. Получение по товарообменным договорам – стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче
4. Получение по договору дарения – текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету
5. Приобретение по цене в иностранной валюте – оцениваются в рублях, путем пересчета валюты, по курсу, действующему на дату приобретение объектов
В завершение рассмотрения вопроса укажем, какие способы оценки готовой продукции применяются в бухгалтерском учете организаций в настоящее время.
По фактической производственной себестоимости. Этот способ используется сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применяться на предприятиях с ограниченной номенклатурой массовой продукции.
По неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции. Оценка производится по фактическим затратам без общехозяйственных расходов.
По оптовым ценам реализации. При данном способе оптовые цены применяются в качестве твердых учетных цен. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки продукции – самый распространенный, поскольку позволяет сопоставлять оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества.
Как известно, ведение хозяйственного учета предполагает прежде всего количественное измерение учитываемых объектов. Для этого используются учетные измерители: натуральные, трудовые, денежные.
Но именно денежные или стоимостные измерители занимают центральное место в учете и применяются для отражения различных хозяйственных явлений, а также для обобщения их в единой стоимостной оценке. Только с помощью стоимостного измерителя можно посчитать общую стоимость разнородного имущества предприятия. Посредством стоимостных измерителей суммируются произведенные затраты (расходы) предприятия, ранее выраженные в трудовых и натуральных измерителях. Стоимостные измерители необходимы, в частности, для калькулирования себестоимости продукции, определения прибыли или убытков организации, отражения итогов финансово-хозяйственной деятельности.
Для учета движения средств необходима правильная оценка всех объектов бухгалтерского учета. Оценка является одним из элементов метода бухгалтерского учета, это способ, с помощью которого хозяйственные средства получают денежное выражение. Оценка объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой.
Реальность оценки - это объективное соответствие денежного выражения того или иного объекта учета его фактической величине.
Под единством оценки понимают ее единообразие и неизменность. Одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях.
Реальность и единство оценки имеют важное значение для правильности отражения имущественного состояния организации, определения финансовых результатов ее деятельности. Всякая неточность оценки средств может сказаться на показателях итогов работы организации.
В зависимости от видов имущества, характера его приобретения и экономической конъюнктуры в бухгалтерском учете используются следующие виды оценок.
Основные средства и нематериальные активы, как правило, оцениваются по первоначальной стоимости .
Первоначальная стоимость основных активов включает фактические затраты организации на их приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации, признается их оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного дарения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
При приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления в социальные органы, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения организацией объектов.
В бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости , представляющей собой первоначальную стоимость за минусом амортизации.
Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации, реконструкции. Оценка одинаковых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может быть различной и зависит от времени, места и способа сооружения и приобретения основных средств, поэтому возникает необходимость в определении восстановительной стоимости основных средств.
Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретения или строительства инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент переоценки.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости .
При приобретении за плату фактической себестоимостью признается сумма затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическая себестоимость материальных запасов при изготовлении их силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Фактическая себестоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материальных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.
Оценка материальных запасов при отпуске в производство и ином выбытии производится одним из следующих способов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов (метод ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения материальных запасов (метод ЛИФО).
Применение одного из методов по виду (группе) запасов производится в течение отчетного года.
По себестоимости каждой единицы оцениваются драгоценные металлы и камни и т.д., которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Материальные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости , которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Пример расчета стоимости бумаги в полиграфическом производстве методом средней себестоимости приведен в табл. 8.1.
Таблица 8.1. Оценка материальны запасов методом средней себестоимости
Применение этого метода целесообразно при широкой номенклатуре материальных ресурсов, используемых в производстве. Он позволяет предприятию учесть колебания цен на материальные ресурсы в себестоимости.
Метод ФИФО - оценка по себестоимости первых по времени приобретения материальных запасов. При этом методе списание
материалов производится в хронологическом порядке поступления партий. Вначале списывается при отпуске в производство или на реализацию первая партия поступивших материалов, затем вторая партия, затем - третья и т.д. Пример расчета приводится в табл. 8.2. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Таблица 8.2. Оценка материальных запасов методом ФИФО
| Содержание | Количество, шт. | Цена за 1 штуку, руб. | Сумма, руб. |
| Остаток на начало месяца | 10 | 100 | 1000 |
| Поступило за месяц: | |||
| 1 -я партия | 140 | 90 | 12600 |
| 2-я партия | 220 | 80 | 17600 |
| 3-я партия | 100 | 70 | 7000 |
| Итого поступило | 460 | - | 37200 |
| Израсходовано за месяц из остатка на начало месяца | 10 | 100 | 1000 |
| из 1-й партии | 140 | 90 | 12600 |
| из 2- и партии | 20 | 80 | 17600 |
| из 3-й партии | 30 | 70 | 2100 |
| Итого израсходовано | 400 | - | 33300 |
| Остаток на конец месяца | 70 | 70 | 4900 |
По методу ЛИФО оценка производится по себестоимости последних по времени приобретения материальных запасов. Порядок расчетов приводится в табл. 8.3.
При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения. В условиях инфляции списание по методу ЛИФО является наиболее предпочтительным для предприятий, желающих уменьшить свою налогооблагаемую базу, поскольку себестоимость продукции (работ, услуг) будет выше.
Таблица 8.3. Оценка материальных запасов методом ЛИФО
| Содержание | Количество, шт. | Цена за 1 штуку, руб. | Сумма, руб. |
| Остаток на начало месяца | 70 | 100 | 7000 |
| Поступило за месяц: | |||
| 1-я партия | 85 | 90 | 7650 |
| 2-я партия | 100 | 110 | 11000 |
| 3-я партия | 110 | 145 | 15950 |
| 4-я партия | 150 | 160 | 24000 |
| Итого поступило | 445 | - | 58600 |
| Израсходовано за месяц: | |||
| из 4-й партии | 150 | 160 | 24000 |
| из 3-й партии | 110 | 145 | 15950 |
| из 2-й партии | 90 | 110 | 9900 |
| Итого израсходовано | 350 | - | 49850 |
| Остаток на конец месяца | 165 | - | 15750 (10 x 110 + 85 x 90 + 70 x 100) |
Существует также текущая рыночная стоимость , или цена возможной реализации, - это стоимость, которая может быть получена в результате возможной продажи имущества за вычетом торговых расходов.
Калькулирование как действие представляет собой процесс исчисления себестоимости произведенного продукта, т.е. подсчет всех затрат предприятия или организации на производство и реализацию своей продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Во многих отраслях народного хозяйства калькулирование выполняется по инструкциям или методическим рекомендациям, учитывающим отраслевую специфику.
Научно обоснованное калькулирование себестоимости необходимо для правильного установления цен на продукцию, исчисления рентабельности и эффективности производства. Процесс исчисления себестоимости продукции заключается в составлении таблиц специальной формы, которые принято называть калькуляциями. Следовательно, под калькуляцией (или калькулированием ) понимают, с одной стороны, действие, направленное на исчисление величины себестоимости произведенной продукции, с другой - саму таблицу, с помощью которой происходит это исчисление.
В зависимости от особенности технологии и характера изготовляемой продукции объектом калькулирования могут быть отдельные изделия, группы однородных изделий, части изделия, отдельные заказы и т.п. Как правило, объекты калькулирования соответствуют организационной структуре предприятия.
Исчисление себестоимости единицы продукции представляет собой завершающую стадию процесса калькулирования. Себестоимость продукции представляет собой выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.
С учетом этого калькуляцию можно определить как исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей товарной продукции. Существует следующая классификация калькуляций.
По времени составления различают калькуляции:
- предварительные;
- провизорные;
- отчетные.
Предварительные калькуляции составляют до начала изготовления продукции. Они могут быть сметными, плановыми и нормативными.
Сметная калькуляция - это расчет предполагаемой себестоимости единицы нового вида продукции. Она составляется на основе нормативов затрат длительного действия либо по нормативам, разрабатываемым лабораторным путем.
Плановая калькуляция определяет среднюю себестоимость продукции на плановый период (квартал, год). Составляют ее исходя из прогрессивных норм расходов сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже.
Провизорская калькуляция представляет собой расчет ожидаемой себестоимости единицы продукции. При ее составлении частично используются отчетные данные, частично - плановые.
Отчетные , или фактические , калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводительные расходы.
В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают калькуляцию цеховой, производственной и полной себестоимости.
Калькуляция цеховой себестоимости включает только затраты цеха на основные материалы, заработную плату производственных рабочих, начисления на заработную плату, общепроизводственные расходы, потери от брака.
Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты предприятия на производство продукции. Она составляется по всем статьям затрат (см. ниже). На ее основе выявляется общий производственный результат работы предприятия по сравнению с принятыми нормами расходов.
Калькуляция полной себестоимости охватывает все затраты на производство и реализацию продукции: кроме затрат на производство в нее включаются внепроизводственные (коммерческие) расходы. Она используется для выявления финансового результата от реализации продукции.
По охватываемому периоду калькуляции делятся на месячные , квартальные и годовые . И, наконец, по степени детализации данных различают калькуляции по укрупненным показателям и по установленной номенклатуре статей в денежном измерении данные калькуляций могут быть и детализированными, когда на ряду с денежными измерителями применяются и натуральные. Чаще всего детализируются данные о затратах материальных ресурсов, топлива, различных видов энергии. Степень детализации калькуляций устанавливается в рекомендациях по калькулированию с учетом отраслевых особенностей производства.
Затраты на производство в зависимости от экономического содержания расходов, их целевого назначения в процессе производства делятся на основные и накладные.
Основными считаются затраты, связанные непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, т.е. расходы, без которых технологический процесс не может осуществляться.
Накладными называются затраты, связанные с организацией, управлением и обслуживанием производства.
В зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость продукции все затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямые расходы связаны с изготовлением одного определенного вида изделий. В силу этого на основании первичных документов они могут быть прямо отнесены на себестоимость соответствующих продуктов.
Косвенные расходы связаны с изготовлением нескольких видов продукции. Эти расходы учитываются, как правило, по месту их возникновения и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально избранной каждой организацией базе.
По отношению к объему производства затраты предприятий принято подразделять на переменные и постоянные.
Переменными называют расходы, величина которых находится в более или менее прямой пропорциональной зависимости от изменения объема производства, например, расход сырья и материалов на изготовление продукции, основная заработная плата производственных рабочих и подобные им расходы. В прямой зависимости от объема изменений объема производства находятся все основные затраты, и поэтому они являются переменными статьями.
Постоянные - это такие расходы, общая сумма которых не изменяется при изменении объема производства. Таковыми являются все накладные расходы. С течением времени постоянные расходы могут возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям объема производства.
По экономическому содержанию затраты организаций делят на экономические элементы и статьи калькуляции.
Экономическим элементом называют первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), которые на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.
Производственные затраты, образующие себестоимость продукции, состоят из следующих элементов:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных средств;
- прочие затраты.
Статья затрат или калькуляционная статья - это определенный вид затрат, образующих себестоимость либо отдельных видов продукции, либо продукции предприятия в целом.
Учет затрат по назначению ведется в постатейном разрезе; перечень статей устанавливается для отдельных отраслей промышленности, исходя из особенностей технологии и организации производства.
Типовая номенклатура статей калькуляции может быть представлена в следующем виде:
- Сырье и материалы.
- Возвратные отходы (вычитаются).
- Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций.
- Топливо и энергия на технологические нужды.
- Заработная плата производственных рабочих.
- Отчисления на социальные нужды.
- Расходы на подготовку и освоение производства.
- Общепроизводственные расходы.
- Общехозяйственные расходы.
- Потери от брака.
- Прочие производственные расходы.
- Коммерческие расходы.
Первые одиннадцать статей входят в производственную себестоимость продукции. Производственная себестоимость и коммерческие расходы составляют полную себестоимость продукции.
Сложность процесса производства требует использования в учете целой группы производственных счетов:
20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
28 «Брак в производстве»,
44 «Расходы на продажу»,
96 «Резервы предстоящих расходов»,
97 «Расходы будущих периодов».
Аналитический учет ведут в развитие всех синтетических счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитичности определяется теми показателями, которые необходимы предприятию для контроля и управления.
лЕКЦИЯ 2.3. методы стоимостного измерения
Сущность и значение стоимостного измерения
Измерение -- один из основных элементов метода учета, позволяющий получить количественные показатели, характеризующие конкретный объект.
С момента покупки все объекты учитываются в бухгалтерском учете по цене их приобретения до тех пор, пока они полностью или частично не будут использованы в деятельности организации (передадут свою стоимость на другой объект) или не потеряют своей стоимости по другим причинам, не будут списаны с баланса за счет уменьшения соответствующего источника. Фактическая себестоимость произведенных новых объектов или изменение стоимости ранее приобретенных объектов в результате деятельности организации определяется путем калькулирования на основе данных бухгалтерского учета.
Необходимость применения в практике бухгалтерского учета стоимостного измерения обусловлена действием закона стоимости и наличием товарно-денежных отношений.
Таким образом, стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета в нашей экономике осуществляется путем прямой их оценки при купле-продаже за пределами организации с использованием системы цен, или путем калькулирования фактической себестоимости, если объект изменяет свою стоимость, используется или заново создается в пределах внутреннего экономического пространства организации.
Оценка, ее принципы и порядок измерения
Для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении.
Оценка хозяйственных средств является отправным моментом бухгалтерского учета и реальной основой его построения, поскольку без денежного измерения на современном этапе развития нельзя получить обобщающие показатели. От правильности оценки зависит объективность характеристики ресурсов организации, а также точность определения финансовых результатов, так как искажение величины затрат ведет к неправильному исчислению размера прибыли.
Правильность оценки хозяйственных средств достигается соблюдением принципов ее реальности и единства.
Реальность оценки - это отражение в денежном показателе действительной величины затрат труда, включенных в хозяйственные средства. Соблюдение этого принципа обеспечивается тем, что все натуральные и трудовые показатели переводятся в денежные при помощи цен, устанавливаемых государством или производителем, в основе которых лежат общественно необходимые затраты труда.
Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества полученного безвозмезд-но -- по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества изготовленного в самой организации -- по стоимости его изготовления.
В состав фактически произведенных расходов на покупку имущества включаются стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку имущества, в том числе осуществляемые другими организациями.
Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид имущества, действующей на дату оприходования имущества или полученного безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования имущества цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
В стоимость изготовления имущества включаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и иные затраты на его изготовление.
Обязательства оцениваются в денежном выражении на основании цены, указанной в договоре.
Оценка имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте , производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату совершения хозяйственной операции.
Принцип единства оценки заключается в единообразном денежном измерении однородных средств различных организаций. Это значит, что в балансах всех организаций одинаковые средства оцениваются в одном и том же порядке. Причем эта оценка сохраняется в течение всего времени нахождения хозяйственных средств в той или иной стадии кругооборота . Правильность соблюдения данного принципа требует также, чтобы хозяйственные средства показывались в одной и той же оценке, как в балансе, так и в текущем учете.
· амортизация основных фондов;
· прочие затраты.
Подразделение затрат по статьям калькуляции используется для аналитического учета производства и калькуляции себестоимости продукции.
Классификация затрат по калькуляционным статьям:
1. Сырье и материалы;
2. Возвратные отходы (вычитаются);
3. Покупные изделия и полуфабрикаты;
4. Топливо и энергия на технологические цели;
5. Амортизация основных средств;
6. Основная заработная плата производственных рабочих;
7. Дополнительная заработная плата производственных рабочих;
8. Отчисления на социальные нужды;
9. Расходы на подготовку и освоение производства;
10. Общепроизводственные (цеховые) расходы;
11. Общехозяйственные (заводские) расходы;
12. Потери от брака;
13. Прочие производственные расходы;
14. Коммерческие расходы.
Итог первых 13 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 14статей - полную себестоимость продукции.
Классификация по экономическим элементам необходима на этапе планирования с целью выявления необходимого количества материальных, трудовых и денежных ресурсов, классификация по калькуляционным статьям - для определения фактических затрат на производство единицы продукции.
Оценка основных средств
Оценка нематериальных активов
Оценка доходных вложений в материальные ценности
Материально-производственные запасы
Незавершенное производство
Расходы на продажу
Расходы будущих периодов
Готовая продукция
Товары для перепродажи
Товары отгруженные, работы сданные и услуги оказанные
Денежные средства
Уставный капитал
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль
Резервы предстоящих расходов
Обязательства перед юридическими и физическими лицами
Оценка как метод стоимостного измерения объектов учета
Для реального определения состояния финансово-хозяйственной деятельности организации необходима оценка ее имущества и обязательств. Оценка объектов бух. учета зависит от видов объектов и целей учета.
Оценка имущества и обязательств представляет собой способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их образования в денежном измерении.
Для организаций всех форм собственности установлен единый порядок оценки имущества и обязательств:
1) имущество, обязательства и хозяйственные операции оцениваются в рублях;
2) записи в бух. учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте проводятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи проводятся в валюте расчетов и платежей;
3) бух. учет имущества, обязательств и хозяйственных операций допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникшие суммовые разницы относят на результаты хозяйственной деятельности.
Оценка имущества осуществляется следующим образом:
приобретенного за плату - путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку;
полученного безвозмездно - по рыночной стоимости на дату оприходования;
произведенного в самой организации - по стоимости его изготовления, включающей фактические затраты, связанные с производством объекта имущества.
Оценка основных средств
Основные средства в учете оцениваются по видам: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, текущая стоимость, остаточная стоимость.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
4) таможенные пошлины и таможенные сборы;
5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
6) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
7) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Sв = Sп х (Jв/Jп),
где Sв - восстановительная стоимость объекта основных средств;
Sп - первоначальная его стоимость;
Jв - индекс цен (инфляции) на дату расчета восстановительной стоимости;
Jв - индекс цен (инфляции) на момент приобретения объекта.
Текущая восстановительная стоимость - сумма в денежных средствах (или ее эквивалент), которая должна быть уплачена по рыночным ценам в случае необходимости замены на аналогичные новые объекты.
Остаточная стоимость - первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом накопленной суммы амортизации.
Основные средства - действующие, находящиеся на консервации или в запасе учитываются в отчетности по остаточной стоимости. В бухгалтерском учете они отражаются по первоначальной или восстановительной стоимости.
Оценка нематериальных активов
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
2) таможенные пошлины и таможенные сборы;
3) невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
4) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
5) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
6) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.