Е.А. Шаронова, экономист
Восстанавливаете НДС? Не торопитесь - проверьте, а надо ли...
Смотрим, когда этого требует НК, а когда - только контролирующие органы
Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюсСлучаев, когда нужно восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, довольно много. Порядок восстановления НДС разный в зависимости от ситуации и вида имущества. Да еще и в письмах Минфина и ФНС можно найти много не предусмотренных НК ситуаций, когда требуется доплатить НДС.
Когда НК требует восстанавливать НДС
Чтобы вам было проще, мы приводим всю информацию в обобщенном виде. Заметим, что во всех схемах под материально-производственными запасами (МПЗ) понимаются товары, сырье, материалы, а под имуществом - МПЗ, основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА).
СИТУАЦИЯ 1. Передача имущества другому лицу, не признаваемая объектом обложения НДС
1подп. 1 , 2 п. 3 , подп. 4 п. 2 ст. 170 , подп. 1 п. 2 ст. 146 , подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ ; 2подп. 1 , 2 п. 3 , подп. 4 п. 2 ст. 170 , подп. 1 п. 2 ст. 146 , подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ ; 3подп. 1 , 2 п. 3 , подп. 4 п. 2 ст. 170 , подп. 2 , 5 п. 2 ст. 146 НК РФ
* В схеме приведены наиболее часто встречающиеся случаи. Вообще же их больше, так как восстанавливать налог надо при любой передаче имущества, которая не признается объектом обложения НДСпп. 1 , 2 ст. 146 , подп. 2 п. 3 , подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ . Заметим, что на первый взгляд из НК РФ следует, что нужно также восстановить ранее принятый к вычету НДС при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товариществ аподп. 2 п. 3 , подп. 4 п. 2 ст. 170 , подп. 1 п. 2 ст. 146 , подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ . Однако в 2010 г. ВАС РФ указал, что в этом случае НДС восстановлению не подлежи тПостановление Президиума ВАС от 22.06.2010 № 2196/10 .
** По общему правилу НДС по недвижимости надо восстанавливать в течение 10 лет начиная с года начала начисления амортизации по нейп. 6 ст. 171 НК РФ . Но в ситуации 1 применить этот по рядок нельзя, так как недвижимость выбывает из организации и в дальнейшем не используется. Поэтому НДС с ее остаточной стоимости надо восстановить единовременно.
СИТУАЦИЯ 2. Использование имущества только в «безНДСных» операциях
1подп. 2 п. 3 , подп. 1 п. 2 ст. 170 , п. 5 ст. 149 НК РФ ; 2подп. 2 п. 3 , подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ ; 3п. 6 ст. 171 НК РФ
* Не надо восстанавливать НДС по объектам недвижимости, которые полностью самортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло 15 лет и боле еп. 6 ст. 171 НК РФ .
** На том, что постепенный порядок восстановления НДСп. 6 ст. 171 НК РФ применяется не ко всем объектам недвижимости, а только к тем, амортизация по которым начала начисляться после 01.01.2006, настаивает Минфи нп. 39.3 Порядка, утв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н . Напрямую из НК РФ это не следует. Однако в схеме мы привели порядок восстановления НДС с учетом требований Минфина.
СИТУАЦИЯ 3. Использование имущества в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС
1подп. 2 п. 3 , п. 4 ст. 170 НК РФ ; Письма ФНС от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ , от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@ ; 2п. 6 ст. 171 НК РФ
Наиболее распространенная ситуация, когда имущество используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, - это совмещение общего режима налогообложения и ЕНВД.
СИТУАЦИЯ 4. «Закрытие» перечисленного поставщику аванса, с которого ранее был принят к вычету НДСподп. 3 п. 3 ст. 170 , п. 12 ст. 171 НК РФ
О нюансах вычета авансового НДС у продавца читайте: ;;
В этом случае налог на добавленную стоимость надо восстановить единовременно в квартале, в которо мподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ :
- <или> подлежит вычету входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), под поставку которых был перечислен аванс. Причем нужно учитывать такой момент.
;
Если сумма аванса равна или меньше стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то при принятии их на учет восстановить надо ранее принятый к вычету НДС с аванса.
Если же сумма аванса больше стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то восстановить надо НДС в сумме, предъявленной по поступившим и принятым к учету товарам (работам, услугам)Письма Минфина от 01.07.2010 № 03-07-11/279 , от 15.06.2010 № 03-07-11/251 ;
- <или> вам возвращена предоплата при изменении условий договора или его расторжении. НДС надо восстановить в сумме, приходящейся на возвращенный аванс.
СИТУАЦИЯ 5. Уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) по договоренности продавца и покупателя
Покупатель должен восстановить НДС, если продавец уменьшил стоимость товаров, по которым налог уже принят к вычет уподп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ . НДС восстанавливается в сумме разницы между налогом, который продавец исчислил, исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до уменьшения, и налогом, исчисленным после такого уменьшения.
О порядке действий продавца и покупателя при уменьшении стоимости товаров (работ, услуг), а также о составлении корректировочных счетов-фактур читайте: ;Например, покупатель по приобретенным товарам принял к вычету НДС в сумме 100 руб. А после уменьшения продавцом стоимости товаров получилось, что надо предъявить к вычету НДС в сумме 90 руб. В этом случае покупатель должен восстановить к уплате в бюджет НДС в сумме 10 руб.
НДС надо восстановить в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из дат:
- <или> дата получения первичного документа от продавца на уменьшение стоимости купленных товаров;
- <или> дата получения корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом.
СИТУАЦИЯ 6. Получение из федерального бюджета субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС
То есть изначально товары (работы, услуги) были приобретены за счет собственных средств организации, НДС по ним был принят к вычету, а потом организация получила субсидию из федерального бюджета. Вот тогда и нужно восстановить входной НДС, относящийся к возмещенным затрата мподп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ ; ст. 78 БК РФ . Причем Минфин разъяснил, что если субсидия получена из республиканского или местного бюджета, то НДС восстанавливать не нужн оПисьма Минфина от 01.02.2013 № 03-07-11/2142 , от 30.10.2012 № 03-07-11/462 , от 23.03.2012 № 03-07-11/78 .
Когда контролирующие органы требуют восстанавливать НДС
Минфин и ФНС настаивают на восстановлении НДС в тех случаях, когда имущество больше не может использоваться в деятельности организации и при этом никому не передается.
1Письма Минфина от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387 , от 01.11.2007 № 03-07-15/175 ; ФНС от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ ; 2Письма Минфина от 15.05.2008 № 03-07-11/194 , от 14.08.2007 № 03-07-15/120 ; 3Письмо Минфина от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369 ; 4Письма Минфина от 18.03.2011 № 03-07-11/61 , от 29.01.2009 № 03-07-11/22 ; 5Письма Минфина от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332 , от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397
Однако обширная арбитражная практика свидетельствует о том, что нет обязанности восстанавливать НДС:
- при недостачах, хищениях МПЗ и ОСРешение ВАС от 23.10.2006 № 10652/06 ; Постановления ФАС ВВО от 09.09.2011 № А17-5842/2010 ; ФАС МО от 31.08.2012 № А41-15463/11 ;
- при уничтожении МПЗ и ОС в результате пожара и стихийных бедстви йПостановление ФАС ПО от 10.05.2011 № А55-17395/2010 ;
- при списании ОС до окончания срока амортизации в связи с поломкой, аварией, ликвидацией, моральным или физическим износо мПостановления ФАС ДВО от 02.11.2011 № Ф03-4834/2011 ; ФАС МО от 23.03.2012 № А40-51601/11-129-222 ; ФАС СКО от 23.11.2012 № А32-36919/2011 ;
- при списании товаров в связи с истечением срока годности, порче йРешение ВАС от 19.05.2011 № 3943/11 ; Постановления ФАС ЗСО от 18.07.2012 № А45-15075/2011 ; ФАС СЗО от 15.10.2012 № А56-165/2012 ;
- по сырью и материалам, израсходованным на изготовление готовой продукции, в которой обнаружен бра кПостановления ФАС МО от 23.07.2012 № А40-100625/11-116-282 ; ФАС СКО от 10.08.2009 № А32-5096/2007-12/27 ;
- при списании МПЗ из-за потери товарного вид аПостановление ФАС ВВО от 28.04.2008 № А82-15724/2004-37 .
Основной аргумент у всех судов таков: перечень случаев, когда надо восстанавливать НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. Поэтому во всех других случаях входной налог восстанавливать не надо.
ВЫВОД
Если налоговики настаивают на восстановлении НДС в вышеперечисленных случаях и вы готовы с ними спорить, то можете уверенно идти в суд, он вас поддержит и признает доначисление НДС незаконным.
Где отразить восстановленный налог
ШАГ 1. В книге продаж зарегистрируйт еп. 14 разд. II приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 :
- <или> реквизиты того счета-фактуры, на основании которого НДС принимался к вычету (ранее зарегистрированного в книге покупок). Правда, иногда невозможно определить конкретный счет-фактуру, на основании которого принимался к вычету НДС, который теперь надо восстановить. Это касается случаев, когда приобретались однородные товары (например, песок, сахар и т. п.) и восстановить НДС нужно только по части из них. В такой ситуации можно просто подобрать те счета-фактуры, общая сумма входного НДС по которым будет равна сумме восстановленного налога (или же будет больше ее), и зарегистрировать их в книге продаж;
- <или> справку-расчет бухгалтера, если на дату восстановления НДС у вас отсутствуют счета-фактуры, например, в связи с истечением срока их хранени яподп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ . В этой справке надо отразить рассчитанную сумму НДС, подлежащую восстановлени юПисьма Минфина от 02.08.2011 № 03-07-11/208 , от 20.05.2008 № 03-07-09/10 . Тогда в книге продаж надо будет указать:
- в графе 1 - дату и номер бухгалтерской справки;
- в графе 5б - сумму восстанавливаемого НДС.
Остальные графы можно не заполнять.
ШАГ 2. В декларацию по НДСутв. Приказом Минфина от 15.10.2009 № 104н , в строку 090 раздела 3, из книги продаж перенесите общую сумму налога, подлежащую восстановлению. При этом нужно отдельно по строке 110 (включается в строку 090) раздела 3 выделить сумму НДС, восстановленную по авансовому счету-фактуре.
Кроме того, по каждому объекту недвижимости, амортизация по которому начала начисляться после 01.01.2006, надо заполнить отдельное приложение № 1 к разделу 3. Это приложение надо представлять в налоговую инспекцию один раз в год и включать в состав декларации по НДС за IV квартал текущего год а
Статья 170 НК РФ
содержит перечень случаев, когда сум-
мы «входящего» НДС
по приобретенным ресурсам, принятые
налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению:
Ресурсы впоследствии использованы для операций, ос-
вобожденных от налогообложения (см. п. ЗЛ.5);
Ресурсы впоследствии использованы для операций по
производству и (или) реализации товаров (работ, услуг),
местом реализации которых не признается территория
Российской Федерации (см. раздел 3.2);
Ресурсы впоследствии использованы для операций, не
признаваемых НК РФ реализацией. Это, в частности,
относится к передаче ресурсов в виде вклада в уставный
капитал создаваемых хозяйственных обществ или това-
риществ (см. п. З.ЗЛ);
налогоплательщик, ранее получивший вычет «входяще-
го» НДС по ресурсам, впоследствии получает освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС
(см. п. 3.1.4)
или переходит на специальный режим
(упрощенную систему налогообложения, ЕНВД);
17. ресурсы, используются в операциях, которые облагаются
НДС по нулевой ставке. Восстановление при этом осу-
ществляется в периоде отгрузки товаров (работ, услуг) .
(Подробнее см. п. 3.8.5.)
18. налогоплательщику в соответствии с законодательством
РФ предоставлены субсидии из федерального бюджета
на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров
(в том числе импортных). В этом случае восстановить
налог нужно в периоде предоставления субсидий 1 .
Во всех этих случаях восстановлению подлежит:
По товарам и материалам - налог, который был ранее
принят к вычету, в полной сумме;
По основным средствам и нематериальным активам -
налог, который был ранее принят к вычету, в размере
суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) сто-
имости без учета переоценок.
В отношении недвижимого имущества и построенных объектов
основных средств закон содержит особые условия (см. п. 3.7.3).
Восстановленную сумму налога налогоплательщик включа-
ет в расходы для целей налогообложения (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Во всех случаях (кроме перехода на специальные режимы)
НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в ко-
тором ресурс использован для операций, не облагаемых НДС.
При переходе на специальные режимы (на упрощенную
систему налогообложения, единый налог на вмененный до-
ход) восстановление налога производится в периоде, предше-
ствующем такому переходу.
Пример 3.24. Восстановление «входящего» НДС
В январе текущего года ЗА О «Пончик» приобрело агрегат для производства пончиков стоимостью 354 ООО руб. (в том числе НДС -
54 ООО руб.). Срок полезного использования агрегата составляет
4 года, или 48 месяцев.
В августе текущего года агрегат был передан в качестве вклада в уставный капитал дочернего предприятия ЗАО «Пончик».
Последствия вышесказанного по НДС будут следующими.
338
В первом квартале:
«входящий» НДС к вычету - 54 ООО руб. В третьем квартале:
восстановление «входящего» НДС по вкладу в уставный капи-
тал - 46 125 руб.
Остаточная стоимость агрегата равна:
300 ООО - 300 ООО х 7: 48 = 256 250 руб. (амортизация начисляется начиная с февраля).
НДС с остаточной стоимости равен: 256 260 х 18% = 46 125 руб.
Таким образом, в третьем квартале у ЗАО «Пончик» возникает дополнительное обязательство по НДС в размере восстановленного налога.
Начиная с 1 октября 2011 г.
в НК РФ регулируется ситуа-
ция, когда продавец изменяет стоимость отгруженных товаров
(работ, услуг, имущественных прав) в сторону уменьшения.
В этом случае покупатель восстанавливает в бюджет НДС
в размере разницы между суммами налога со стоимости от-
груженных товаров до и после уменьшения. Восстановление
осуществляется в периоде получения либо первичных доку-
ментов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо
корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что
произошло раньше) (подробнее см. п. 4.3).
3.7.3. ВОССТАНОВЛЕНИЕ «ВХОДЯЩЕГО» НДС
ПО ОБЪЕКТАМ НЕДВИЖИМОСТИ
Особого внимания заслуживает п. 6 ст. 171 НК РФ,
ко-
торый устанавливает правила восстановления ранее приня-
той к вычету суммы НДС по приобретенному недвижимому
имуществу и построенным объектам основных средств. (Этот
порядок не применяется в случае, когда объект недвижимо-
сти передается в уставный капитал. В этом случае восста-
новление НДС осуществляется по общей схеме, описанной
в п. 3.6.2.)
Итак, п. 6 ст. 171 НК РФ
регулирует восстановление НДС,
принятого к вычету:
16. при проведении подрядчиками капитального строитель-
ства объектов недвижимости и основных средств;
17. при приобретении недвижимого имущества (за исклю-
чением воздушных, морских судов и судов внутреннего
плавания, космических объектов);
18. при выполнении строительно-монтажных работ для соб-
ственного потребления.
Восстановление НДС производится по окончании каждого
календарного года в течение 10 лет
начиная с года, в котором
начали амортизировать объект недвижимости.
По объектам недвижимости, построенным подрядным
способом, восстанавливается НДС, предъявленный подрядчи-
ками, а по недвижимости, построенной хозяйственным спо-
собом, - сумма налога, исчисленного при выполнении стро-
ительно-монтажных работ.
НДС необходимо восстанавливать в конце каждого кален-
дарного года в течение 10 лет. Отсчет 10-летнего срока следует
начинать с даты начисления амортизации по основному сред-
ству. Налог к восстановлению рассчитывается в конце каждо-
го года следующим образом:
Общий налог, принятый ранее к вычету по объекту не-
движимости или по построенному основному средству,
делится на 10;
По итогам каждого года из 10 лет определяется доля не
облагаемых НДС операций в их общей сумме;
Эта доля умножается на сумму, полученную в п. 1.
Пример 3.25. Восстановление «входящего» НДС
В декабре 2009 г. ЗАО «Пончик» приобрело здание за 23,6 млн руб.
(в том числе НДС - 3,6 млн руб.\. В январе 2013 г. оно решило пере-
йти на упрощенную систему налогообложения. До этого перехода оно
уплачивало НДС по всей реализации и не имело операций, не облагае-
мых НДС.
До принятия решения о переходе на упрощенную систему налого-
обложения здание амортизировалось ровно 3 года. Следовательно, на
один год приходится 360 ООО руб. налога (3 600 ООО руб. / 10 лет).
Поскольку первые 3 года общество являлось обычным плательщи-
ком НДС и доля необлагаемых операций была равна 0, то восстанов-
ление налога за этот период не происходит.
Начиная с 2013 г. производится восстановление НДС в сумме
360 ООО руб. ежегодно, так как общество больше не платит НДС.
Пунктом 6 ст. 171 НК РФ
предусмотрены две ситуации,
когда НДС по объектам недвижимости и построенным основ-
ным средствам восстанавливать не нужно:
Объект находится в эксплуатации не менее 15 лет ;
Объект является полностью самортизированным.
Пример 3.26. Восстановление «входящего» НДС
В январе 2013 г. ЗАО «Пончик» решило перейти на упрощенную систему налогообложения. До этого перехода общество уплачивало НДС
по всей реализации и не имело операций, не облагаемых НДС.
На балансе у ЗАО находится полностью самортизированный
объект основных средств, построенный хозяйственным способом
в 2002 г.
Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, по этому объекту не производится.
3.8. НУЛЕВАЯ СТАВКА НДС.
ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ
11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,
ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления
Можно сказать, что с принятием изменений в главу 21 НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.
Ранее в п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 ст. 170 НК РФ).
Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:
а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03).
Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав", сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ).
В п. 8 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283), указывается, как следует оформить документы, чтобы принять НДС к вычету. Во-первых, подтверждается, что вычет сумм налога по полученному имуществу (нематериальным активам и имущественным правам) производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). Обязательным условием для принятия НДС к вычету является выделение в этих документах суммы налога, которую восстановил учредитель. Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия полученного имущества на учет. Полученные документы или их нотариально заверенные копии должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил).
См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.
б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Под этот пункт подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:
а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.
б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени - уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Во всех случаях восстановления НДС, предусмотренных в п. 3 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик должен зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого суммы налога ранее были приняты к вычету. При этом регистрируется счет-фактура на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 6 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). См. об этом в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 18.05.2006.
Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании товарно-материальных ценностей и основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в статьях 170, 145 НК РФ. Подобный вывод подтверждается судебной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15 (про ТМЦ), Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29 (про ТМЦ), Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1 (про товары), Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3) (про основные средства), Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005 (про основные средства), Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7 (про основные средства)).
Если во избежание споров с налоговыми органами организация все же восстановит НДС по товарам и основным средствам, списанным в бухгалтерском учете вследствие пожара, стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций, то данные суммы следует учесть в составе внереализационных расходов при наличии документов, подтверждающих факт утраты и факт чрезвычайной ситуации (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421). Более подробно о восстановлении НДС по списываемым товарам и основным средствам см. в обзоре "Новые документы для бухгалтера", выпуск от 25.05.2006.
Переходные положения
Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции ст. 170 НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.
По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:
1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Приказ Минфина РФ от 03.03.2005 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации. При этом финансовое ведомство считает, что суммы восстановленного налога следует учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230, более подробно - выпуск обзора "Новые документы для бухгалтера" от 25.05.2006).
2. При переходе на УСН в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу. Следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (в IV квартале) 2005 года, однако в этот период изменения в НК РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 ст. 5 НК РФ. До внесения изменений в НК РФ по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Постановление Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на УСН). При выборе варианта поведения учитывайте, что при выборе второго варианта вероятно возникновение спора с налоговым органом.
ООО "РЕАЛ-АУДИТ"
В соответствии с п.2 ст.170 НК, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК.
В соответствии с п.3 ст.170 НК, в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п.2 ст.170, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Противоречивость возможных трактовок п.3 ст.170 порождает известные конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами. Основным источником противоречий является вопрос о периоде восстановления. Следует ли восстанавливать суммы НДС в периоде приобретения товаров (в том числе основных средств) или в каком-то последующем налоговом периоде?
Если НДС следует восстанавливать в периоде приобретения товаров, то содержание п.3 ст.170 НК сводится к банальному требованию исправления допущенных нарушений в порядке, предусмотренном п.1 ст.54 НК. Мы придерживаемся именно такой точки зрения. Эта позиция основана на
Формулировке п.2 ст.170, в соответствии с которой суммы НДС учитываются в стоимости товара в случае приобретения, т.е. в периоде приобретения ;
Формулировке п.4 ст.166 НК, в соответствии с которой общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде . Отсюда следует, что никакие операции предыдущих периодов не могут влиять на сумму налога текущего периода, если это прямо не установлено законодательством.
Однако, по мнению налоговых органов, восстанавливать суммы НДС следует в периоде использования ранее приобретенных и принятых к учету товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов). Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС ЗСО (постановление от 04.01.2003 г. № Ф04/56-707/А75-2002) указал, что право налогоплательщика на вычет НДС и обязанность по восстановлению сумм НДС происходят в разные налоговые периоды.
По нашему мнению, такая позиция противоречит законодательству. Во-первых, можно отметить, что п.3 ст.170 НК устанавливает общую обязанность восстановления сумм НДС, однако не указывает период восстановления. Еще раз обратим внимание на то, что норма п.3 ст.170 НК не устанавливает обязанность восстановления НДС в периоде использования ранее приобретенных товаров (в том числе основных средств) или в любом другом периоде, кроме периода приобретения. Поэтому требования налоговых органов о необходимости восстановления НДС в периоде использования товаров, а тем более до использования (применения) неправомерны и представляют собой попытку расширительного толкования норм налогового законодательства.
Далее, необходимо учесть, что восстановление НДС связано не только с расчетами по налогу с бюджетом. Восстановление НДС необходимо отразить в бухгалтерском и в налоговом учете. Ссылка п.3 ст.170 на п.2 той же статьи однозначно требует, чтобы суммы восстановленного НДС были учтены в стоимости товаров (основных средств, нематериальных активов).
Отметим, что п.2 ст.170 не регламентирует порядок учета сумм уплаченного НДС в стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов. Этот порядок (применительно к основным средствам) в бухгалтерском учете определен п. 7-8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных самим ПБУ (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки) и законодательством РФ. В данном случае изменение первоначальной стоимости вызвано именно требованием законодательства по НДС (п.8 ПБУ 6/01).
В налоговом учете формирование первоначальной стоимости ОС регламентировано ст. 257 НК, требования которой распространяются только на и не могут влиять на данные бухгалтерского учета. Согласно п.1 ст.257 НК, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Согласно п.2 указанной статьи, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Объект основных средств принимается к налоговому учету по сформированной описанным выше способом первоначальной стоимости (п.6 ст.258 НК). Очевидно, что изменение первоначальной стоимости на суммы НДС не может быть признано операцией, аналогичной перевооружению, реконструкции и т.п.
Подведем итоги. Нормы ПБУ 6/01 разрешают увеличивать первоначальную стоимость основных средств (после принятия объекта к учету) на суммы восстановленного НДС, если это предусмотрено законодательством. А в налоговом учете ст.257 НК прямо запрещает увеличивать стоимость объекта основных средств (или нематериальных активов) на суммы налогов, учитываемых в составе расходов. Однако, ст.170 НК предписывает учет сумм НДС именно в составе расходов. Налицо правовая коллизия: увеличение стоимости ОС на суммы НДС согласно п.2 ст.170 НК является единственным способом отнесения сумм налога на затраты, т.е. учета их в составе расходов (включения их в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль – п.1 ст.170 НК), но в то же время для целей налогообложения прибыли этот единственный способ запрещен.
В этой связи можно отметить, что у организаций, имеющих и получающих освобождение по ст.145 НК есть "выбор" :
Нарушить требования п.8 ст.145 и не восстанавливать НДС по основным средствам, тем более, что законодательство не определяет, какую часть основных средств можно считать "использованной" до освобождения, а какую нельзя. Мнение же налоговых органов о необходимости восстанавливать НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств, по нашему мнению, не основано на законодательстве.
Нарушить требования п.1 ст.257 и изменить первоначальную стоимость основных средств на суммы восстановленного НДС.
И тот и другой варианты могут привести к штрафных санкциям за нарушение налогового законодательства.
Таким образом, в спорах с налоговыми органами по вопросу восстановления ранее зачтенного НДС, может использовать следующие доводы:
1. П.3 ст.170 НК, устанавливая общую обязанность, не определяет конкретный период восстановления сумм НДС. При отсутствии в законодательстве указания на конкретный период, начисление недоимки и штрафных санкций неправомерно. Следовательно, действия налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности в связи с тем, что не восстановлен НДС, включенный в вычет (на суммы которого уменьшен подлежащий уплате налог), являются неправомерными.
2. П.1 ст. 257 прямо запрещает учитывать в стоимости основных средств суммы НДС. Поэтому требование налоговых органов о восстановлении НДС противоречит налоговому законодательству.
Генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент»,
кандидат юридических наук
Специально для компании «Такском»
В ряде случаев компаниям и индивидуальным предпринимателям необходимо восстанавливать НДС в учете. Но при этом подавать уточненную декларацию требуется далеко не всегда. Компания имеет право подать уточненную декларацию тогда, когда возникла переплата по налогу, и ей это просто необходимо сделать, если сумма налога к уплате стала меньше.
Случаи восстановления НДС
Восстановление НДС предполагает пересчет налоговой базы по НДС и по необходимости доплату налога в бюджет. Вся сложность в восстановлении НДС состоит в том, что в Налоговом кодексе отсутствует полный четкий перечень случаев, требующих восстанавления налога. Приведем случаи восстановления НДС.
Передача имущества в уставный капитал
Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве: вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ; вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Дальнейшее использование импортируемых в РФ товаров
Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов и имущественных прав, ввезенных на территорию Российской Федерации за исключением установленных случаев.
К исключениям относятся:
- выполнение работ и оказание услуг за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества;
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;
- передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае вывода его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Принятие НДС с аванса при расторжении договора
Отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты, и НДС с аванса принят к вычету.
В этом случае восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету.
Уменьшение стоимости товаров
Уменьшение стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема) (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Получение субсидий на приобретение товаров
Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ. В такой ситуации восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Переход на специальные налоговые режимы
Многие налогоплательщики после перехода с общей системы налогообложения на «упрощенку» продолжают заниматься реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В этом случае необходимо восстановить НДС в учете. Чаще всего необходимость восстанавления НДС возникает тогда, когда компания или индивидуальный предприниматель приобрели основные средства или нематериальные активы, а затем перешли на новый режим налогообложения.
Аналогичная ситуация возникает при переходе на единый налог на вмененный доход или на патентную систему При переходе на уплату ЕСХН суммы НДС, принятые к вычету, восстанавливать не требуется(пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ).
Выбытие имущества, не связанное с продажей
Может случиться, что имущество выбыло по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей. К таким ситуациям относятся, например, потеря, порча, бой, хищение, стихийно бедствие.
Как следствие, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстанавливать. При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки (Письмо ФНС России от 20.11.2007 № ШТ-6-03/899@).
Однако выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например, из-за недостачи товаров, не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 19.05.2010 № 03-07-11/186).
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары будут списаны с учета в установленном порядке.
Аналогичная позиция была озвучена Минфином в отношении ситуации, когда основные средства были уничтожены при пожаре (письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194). Ведомство указало на необходимость восстановить суммы «входного» НДС по товарам и основным средствам, которые были уничтожены в результате пожара, возникшего по вине третьих лиц.
Прекращение индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности
В этой ситуации восстановить сумму НДС нужно в уточненной декларации, представив ее в инспекцию за те налоговые периоды, в которых суммы этого налога приняты к вычету по товарам, остающимся в собственности физического лица после прекращения им предпринимательской деятельности.
Однако отмеченный пункт является достаточно спорным. Обязанность по восстановлению налога возможно оспорить в судебном порядке. Нормы п. 3 ст. 170 НК РФ содержат закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановливать ранее принятый к вычету налог. Следовательно, данная норма не предусматривает обязанности налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии оставлены им в личное пользование (Постановление ФАС СКО от 19.12.2007 № Ф08-8225/07-3067А).
В какой сумме нужно восстанавливать налог? По общему правилу, налог необходимо восстанавливать в той сумме, которая была принята к вычету.В какой сумме нужно восстанавливать налог? По общему правилу, налог необходимо восстанавливать в той сумме, которая была принята к вычету.
Исключение составляют нематериальные активы. Здесь налог восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Подача уточненной декларации
Основные случаи, требующие представления уточненной декларации:
- вы обнаружили ошибки в декларации, и эти ошибки привели к занижению суммы налога к уплате;
- в ходе камеральной проверки обнаружены ошибки в декларации, и налоговый орган просит представить пояснения;
- произведена отгрузка товаров на экспорт, однако компания не смогла в установленный срок (181 день) собрать пакет подтверждающих документов.
К подтверждающим документам относятся:
- контракт на поставку товара с иностранным покупателем;
- таможенная декларация с двумя отметками;
- транспортные (товаросопроводительные) документы с отметками пограничной таможни «Вывоз разрешен» и «Товар вывезен».
Если экспорт был осуществлен через посредника, то необходимо представить следующие документы:
- договор или его копия налогоплательщика с посредником (договор комиссии, поручения либо агентский договор);
- контракт или его копия посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы Таможенного союза;
- таможенная декларация или ее копия с соответствующими отметками таможенных органов;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов.
При восстановлении НДС компания должна фактически восстановить сумму налога и доплатить налог в бюджет. При этом прямой обязанности подачи уточненной декларации по НДС не возникает. И тем не менее лучше будет все-таки подать уточненную декларацию по следующим причинам:
- не возникнет разницы между уплаченной суммой налога и суммой, указанной в декларации;
- налоговый орган не будет запрашивать пояснения по расхождениям в декларациях;
- легче будет пройти выездную налоговую проверку, поскольку суммы НДС, восстановленные в учете, будут соответствовать суммам, указанным в декларации.
А вот исправлять счета-фактуры при подаче уточненной декларации в случае восстановления НДС не нужно.
Действительно, в большинстве случаев продавец продал товар и не владеет информацией о том, какую корректировку налоговой базы производит покупатель. Да и буквальное прочтение законодательства говорит о том, что внесение исправлений в счета-фактуры предусмотрено в случае обнаружения ошибок, препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товара (работ, услуг), имущественных прав; наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав; их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (п. 2 ст. 169 НК РФ). Из этого следует, что если восстановление НДС не связано с ошибками, то и просить контрагента «перевыставить» счет-фактуру не имеет смысла.
В заключение необходимо отметить, что восстановление НДС является далеко не приятной обязанностью налогоплательщика. И она напрямую не связана с подачей уточненной декларации. Но налогоплательщикам рекомендована подача такой декларации при восстановлении НДС, не переделывая счета-фактуры.
Подать уточненную налоговую декларацию по телекоммуникационным каналам связи, можно через который позволяет сдавать отчетность с любого компьютера из любой точки мира, или – надежную программу для офисного ПК. Ваши документы гарантированно быстро и безопасно попадут в контролирующие органы.