Реквизиты УПД, которые дублируют реквизиты товарной накладной и товарного раздела товарно-транспортной накладной, заполняйте по правилам, установленным для оформления этих документов. Следует отметить, что форма УПД в отличие от счета-фактуры имеет реквизит «М.П.». Однако он не является обязательным. Поэтому, если на документе не будет печати, покупатель (заказчик) все равно сможет принять УПД в качестве основания для вычета НДС и подтверждения расходов по налогу на прибыль. В то же время, проставив печать, продавец (исполнитель) сможет не заполнять строку 14 «Наименование экономического субъекта – составителя документа (в т. ч. комиссионера/агента)», а покупатель (заказчик) – строку 19 «Наименование экономического субъекта – составителя документа». Это при том условии, что в оттиске есть информация о полном наименовании организации, составившей документ.
Бухгалтерские и юридические услуги
Поэтому, если вы ошибетесь при нумерации счетов-фактур, штрафы вам не грозят. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации вы можете нумеровать счета-фактуры отдельно по каждому подразделению. Примечание. Как нумеровать УПД при наличии нескольких обособленных подразделений Вместо счетов-фактур компания может оформить УПД (его форма рекомендована Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры»).
Рекомендации по заполнению отдельных реквизитов формы универсального передаточного документа, приведенные в Приложении N 3 к указанному выше Письму, не разъясняют, как компании следует нумеровать УПД при наличии обособленных подразделений. По мнению авторов, компания может применять тот же порядок нумерации, что и при проставлении номеров счетов-фактур.
Ошибка 404
Кто подписывает от имени руководителя и главбуха счет-фактуру, оформленный в подразделении, если указанные сотрудники трудятся в головном офисе Виктор Чернышев, генеральный директор, г. Санкт-Петербург: «Головной офис нашей компании и три магазина расположены в г. Санкт-Петербурге. Раньше я раз в неделю объезжал все торговые точки и подписывал отгрузочные документы.
Но недавно мы открыли магазин в г. Выборге и в Московской области. Ездить туда для визирования документов нецелесообразно. Могу ли я доверить бухгалтерам этих подразделений подписывать документы от своего имени?» Заверять сведения в счетах-фактурах может не только руководитель организации и ее главный бухгалтер, но и иные уполномоченные на то лица (п.
6 ст. 169 НК РФ). Для этого необходимо оформить приказ или доверенность (ст. 185 НК РФ). Осенью 2014 г.
В этот же день бухгалтер «Альфы» выставил в адрес обособленного подразделения «Гермеса» УПД № 15. УКД В зависимости от цели использования УКД может иметь статус 1 или 2. Если организация собирается заменить универсальным корректировочным документом и корректировочный счет-фактуру, и первичный учетный документ, то УКД нужно присвоить статус 1 и заполнить все реквизиты, обязательные для корректировочного счета-фактуры.
Помимо этого должны быть заполнены строки 8 «Предлагаю изменить стоимость» или 9 «Уведомляю об изменении стоимости», а также строка 12 «С изменением стоимости согласен». В УКД со статусом 2 тоже должны быть заполнены строки 8 (или 9) и строка 12. При этом в той части, которая дублирует корректировочный счет-фактуру, достаточно заполнить только те реквизиты, где отражаются изменения стоимостных или количественных показателей.
Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, и Письмо Минфина России от 22.05.2012 N 03-07-09/59). Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137 (далее - Правила), с 01.10.2017 по этим строкам должен быть указан (смотрите также письмо Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65748):- для юридических лиц - адрес, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), в пределах места нахождения юридического лица;- для индивидуальных предпринимателей - место жительства, указанное в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП).На основании пп. «д» п.
Инфо
Мы проанализировали позицию ведомств и судов на этот счет и составили для читателей полезную шпаргалку. Как заполнить счет-фактуру, если компания продает товар через свое обособленное подразделение Ирина Гуськова, бухгалтер, г. Петушки, Владимирская область: «Наша компания занимается пошивом чехлов для автомобильных сидений.
Основное производство расположено в г. Дмитрове. А торговые представительства разбросаны по разным городам. Правильно ли я понимаю, что в счетах-фактурах, которые я выставляю покупателям, в качестве продавца я указываю не адрес фабрики в г. Дмитрове, а наш адрес — г. Петушки?» Обособленные подразделения российских компаний не являются самостоятельными юридическими лицами (п.
3 ст. 55 ГК РФ). А значит, не являются и плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). Поэтому, если компания продает товары через свое обособленное подразделение, счет-фактуру она оформляет от своего имени.
Внимание
Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.02.2008 N Ф09-141/08-С2 напомнил, что подразделения российских организаций исполняют обязанности организации по уплате налогов по месту нахождения таких подразделений (абз. 2 ст. 19 НК РФ). При этом НК РФ не запрещает филиалу возместить НДС, уплаченный продавцу в составе цены товара, если в счете-фактуре в качестве покупателя указан именно этот филиал. Значит, в рассматриваемой ситуации вычет НДС правомерен.
Также напомним, что в строке 4 («Грузополучатель и его адрес») продавец указывает фактическое местонахождение помещения, где покупатель принимает товар. В рассматриваемой ситуации продукция отгружается на склад подразделения. Значит, именно его наименование и почтовый адрес необходимо указать в соответствующей строке.
На это указал Минфин России в Письме от 13.04.2012 N 03-07-09/35.
ММВ-20-15/86;
- при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем («обратная реализация»).
Об этом сказано в приложении 2 к письму ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86. Заполнение универсальных документов УПД Если организация решила заменить формой УПД и счет-фактуру, и первичный документ, то ему нужно присвоить статус 1. В этом случае в УПД необходимо заполнить все реквизиты.
Ведь в УПД собраны обязательные реквизиты для всех первичных документов (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ) и для счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК РФ). Если же используете форму УПД только как первичный документ, то есть помечаете в нем статус 2, заполнять все реквизиты не обязательно.
Нужно ли ставить косую черту в счете-фактуре филиала. Может ли работник филиала подписать счет-фактуру за директора. Откажут ли в вычете НДС, если в счете-фактуре указан КПП «головы».
Нередко компания приобретает товары для нужд подразделения. Головной офис может закупить продукцию и затем перераспределить ее в филиал (подробнее о нюансах налогового учета внутреннего перемещения имущества читайте на с. 56 текущего номера). Или сразу приобрести товары для «обособки». В редакцию поступает много вопросов от подписчиков с просьбой разъяснить порядок оформления счетов-фактур, если компания закупает товар для подразделения. Кроме того, несмотря на множество разъяснений ведомств, налогоплательщики сомневаются, правильно ли они заполняют счета-фактуры, если продавцом товара выступает филиал компании.
Правильность такого вывода подтверждается письмами Минфина России от 16 июня 2014 г. № 03-07-09/28664 и ФНС России от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96. Когда можно применять УКД УКД можно оформить в двух случаях:
- если после отгрузки продавец меняет цену или количество отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- если продавец согласен с претензией покупателя, который при приемке (до оприходования) обнаружил расхождения по количеству и качеству переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
УКД не применяется:
- для исправления ошибок, которые продавец допустил при составлении первичного счета-фактуры, УПД или других первичных документов на отгрузку. В этом случае ошибку нужно исправить в первоначальном комплекте документов. Порядок исправления ошибок в УПД приведен в приложении 7 к письму ФНС России от 17 октября 2014 г.
При отгрузке товаров или передаче работ, услуг, имущественных прав вовсе не обязательно оформлять отдельно и счет-фактуру, и передаточный документ (товарную накладную, акт и т. д.). В настоящее время без каких-либо налоговых рисков их можно объединять в один универсальный передаточный документ (УПД).
После отгрузки стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) может измениться. Такое изменение может быть вызвано увеличением или снижением либо цены, либо количества (объема) поставленных ресурсов. В этих случаях продавцы вместо корректировочного счета-фактуры могут составлять универсальный корректировочный документ (УКД).
Рекомендуемые формы универсального передаточного документа (УПД) и универсального корректировочного документа (УКД) отвечают требованиям бухгалтерского и налогового законодательства. Разъяснения по составлению и использованию УПД приведены в письме ФНС России от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96. Аналогичные разъяснения в отношении УКД содержатся в письме ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86. Оба письма размещены на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами».
Поскольку форма УПД носит рекомендательный, а не обязательный характер, в нее можно вносить дополнительную информацию. Например, в форму можно включать показатели, необходимые для отражения специальных условий сделок. Для этого бланк, предложенный налоговой службой, разрешается дополнять новыми графами или строками. Но вписывать новые реквизиты можно только за пределами черной рамки, которой ограничена включенная в УПД типовая форма счета-фактуры. Менять саму форму счета-фактуры нельзя. Любые дополнения внутри черной рамки приведут к тому, что УПД утратит статус счета-фактуры и покупатель не сможет принять к вычету предъявленный ему НДС.
Это следует из писем ФНС России от 23 декабря 2015 г. № ЕД-4-15/22619 и от 24 января 2014 г. № ЕД-4-15/1121.
Аналогичные выводы можно сделать и в отношении УКД.
УПД можно оформлять не только на бумаге, но и в электронном виде. Электронный формат УПД утвержден приказом ФНС России от 24 марта 2016 г. № ММВ-7-15/155. Этот формат можно использовать и при отправке УПД контрагентам, и при передаче таких документов в налоговые инспекции (абз. 3 п. 2 ст. 93, абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК РФ, Приказ ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@).
Электронный формат УКД пока не утвержден. Поэтому в отношениях с контрагентами используйте согласованный с ними формат, который вы разработали самостоятельно. Для передачи УКД в налоговую инспекцию такой формат не подойдет. Поэтому, если требуется представить в инспекцию УКД, составленный в электронном виде, его надо распечатать на бумаге и заверить отметкой о подписании квалифицированной электронной подписью. Разъяснения об этом есть в письмах Минфина России от 26 августа 2011 г. № 03-03-06/1/521 и от 14 июня 2011 г. № 03-02-07/1-190.
Что заменяют собой универсальные документы
УПД представляет собой счет-фактуру, в который включены несколько дополнительных реквизитов. Наряду с реквизитами счета-фактуры УПД содержит в себе элементы:
- товарного раздела товарно-транспортной накладной ;
- накладной на отпуск материалов на сторону ;
- акта о приеме-передаче объекта основных средств .
Поэтому, используя УПД, любая организация при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) может объединить в этом документе сведения, для отражения которых предназначены формы № ТОРГ-12 , № М-15 , № ОС-1 и № 1-Т , и одновременно предъявить покупателю (заказчику) сумму НДС.
УКД представляет собой корректировочный счет-фактуру, форма которого дополнена реквизитами кредит-ноты или другого документа, подтверждающего согласие сторон на изменение стоимости поставленных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Отказ от составления счетов-фактур и переход на применение универсальных документов тоже целесообразно отразить в учетной политике. Если организация переходит на оформление универсальных документов в середине года, дополнения к учетной политике следует внести до начала очередного налогового периода по НДС.
Следует отметить, что использование универсальных документов не исключает возможность применять обычные счета-фактуры или товарные накладные. Даже если разные документы оформляются в рамках одного договора. Например, если один договор поставки предусматривает несколько отгрузок, то по одной партии продавец может составить накладную по форме № ТОРГ-12 и счет-фактуру, а по другой партии - УПД со статусом 1. В этом случае покупатель вправе учесть понесенные расходы при расчете налога на прибыль, а сумму предъявленного НДС принять к вычету. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 27 мая 2015 г. № ГД-4-3/8963.
Ситуация: нужно ли уведомлять покупателей о том, что вместо счетов-фактур организация использует УПД ?
Законодательно такая обязанность не предусмотрена.
Однако по согласованию между собой поставщик и покупатель могут включить это условие в текст договора. В таком случае в договоре можно указать, как именно будет использоваться УПД: только в качестве первичного документа (например, как накладная на отгрузку товаров) или одновременно и в качестве первичного документа, и в качестве счета-фактуры.
Условие о применении УПД можно оформить и в виде дополнительного соглашения к договору поставки.
Назначение универсальных документов
Назначение универсальных документов зависит от присвоенных им статусов: 1 или 2. Документы составляет продавец (исполнитель), следовательно, он же указывает и соответствующий статус.
Статус 1 означает, что УПД (УКД) можно использовать и как первичный документ для оформления хозяйственных операций, и как основание для изменения налоговой базы или вычета по НДС, то есть как счет-фактуру (корректировочный счет-фактуру).
Статус 2 означает, что УПД (УКД) применяется только как первичный документ для оформления хозяйственных операций. Например, как накладная или как соглашение об изменении стоимости отгруженных товаров. В этих случаях продавцу придется составить отдельный счет-фактуру или корректировочный счет-фактуру.
Впрочем, сам по себе статус 1 или 2 носит сугубо информационный характер. На самом же деле нужно смотреть, какие реквизиты в универсальных документах заполнены. Если, к примеру, в них пустует графа «Налоговая ставка» (графа 7), то покупатель не сможет предъявить к вычету НДС по такому УПД (УКД). Даже если в документе будет значиться статус 1. Дело в том, что налоговая ставка является обязательным реквизитом и первичного, и корректировочного счета-фактуры (п. 5, 5.2 ст. 169 НК РФ). Без него счета-фактуры считаются заполненными неправильно, и возмещать НДС на основании таких универсальных документов нельзя.
Если же все обязательные реквизиты счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) в универсальном документе заполнены правильно, сумму НДС, предъявленную продавцом, покупатель вправе принять к вычету. То, что формы универсальных документов не упоминаются ни в Налоговом кодексе РФ, ни в постановлении Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, для вычета значения не имеет (письмо Минфина России от 16 июня 2014 г. № 03-07-09/28664).
Кто может использовать универсальные документы
Формы УПД и УКД могут использовать любые организации и предприниматели. В том числе и те, которые не платят НДС. Например, организации, перешедшие на спецрежимы или использующие освобождение по статье 145 Налогового кодекса РФ, могут применять УПД в качестве первичного учетного документа для подтверждения расходов (письмо ФНС России от 5 марта 2014 г. № ГД-4-3/3987). При этом им не нужно заполнять:
- графу 7 «Налоговая ставка»;
- графу 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю».
Для каких операций можно применять УПД
С помощью УПД можно оформлять отгрузку товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также передачу имущественных прав.
Кроме того, организации могут использовать УПД и для посреднических операций. Например, когда заказчик (комитент, принципал, доверитель) отгружает товары посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) для продажи. В этом случае УПД будет считаться первичным документом на передачу ценностей без перехода права собственности. В строке 8 «Основание передачи (сдачи)/получения (приемки)» нужно указать реквизиты договора на оказание посреднических услуг. При этом не заполняйте:
- строку 2 «Продавец»;
- строку 2а «Адрес»;
- строку 2б «ИНН/КПП продавца»;
- строку 6 «Покупатель»;
- строку 6а «ИНН/КПП покупателя»;
- строку 6б «ИНН/КПП покупателя».
Ситуация: можно ли применять универсальный передаточный документ при отгрузке товаров на экспорт
Да, можно.
Сфера применения универсального передаточного документа законодательно не ограничена. Поэтому его можно использовать и для оформления экспортной операции.
Ведь отгрузка товаров на экспорт, как и любой факт хозяйственной жизни, должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). В том числе это может быть и УПД. Главное, чтобы в нем были все обязательные для первички реквизиты, они перечислены в пункте 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Несмотря на то что товары поставляются за границу, экспортеры обязаны выставлять по таким операциям счета-фактуры. Учитывая, что УПД со статусом 1 является полноценной заменой счета-фактуры, при поставке товаров на экспорт в течение пяти календарных дней со дня отгрузки продавец должен составить этот документ и зарегистрировать его в части 1 журнала учета счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 приложения 3 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). На дату составления УПД в нем нужно указать стоимость товаров без НДС и нулевую налоговую ставку. Это следует из положений пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. О регистрации УПД в книге продаж см. Нужно ли выставлять счета-фактуры при реализации товаров на экспорт.
Учитывайте, что УПД не является документом, подтверждающим вывоз товаров за пределы России. То есть его нельзя использовать в качестве транспортного и товаросопроводительного документа. А вот сведения, содержащиеся в Заявлении о ввозе товаров, УПД со статусом 1 подтверждает. Такие разъяснения есть в письме ФНС России от 4 апреля 2016 г. № ЕД-4-15/5702.
Важно! Иногда налоговые органы государств - членов ЕАЭС, куда поставляются товары из России, не принимают от импортеров УПД, выставленные российскими экспортерами. Причина - формальное толкование положений подпункта 4 пункта 20 приложения 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, в котором упоминаются только счета-фактуры. В таких случаях иностранным контрагентам следует пояснить, что УПД - это тот же самый счет-фактура, только с некоторыми дополнительными реквизитами.
Дополнение счетов-фактур какой-либо информацией не противоречит статье 169 Налогового кодекса РФ. Более того, это прямо предусмотрено пунктом 9 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. Таким образом, форма УПД, рекомендованная к применению письмом ФНС России от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96, полностью соответствует нормам национального налогового законодательства, а следовательно, и требованиям подпункта 4 пункта 20 приложения 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе. Правильность такого вывода подтверждается письмами Минфина России от 16 июня 2014 г. № 03-07-09/28664 и ФНС России от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96.
Когда можно применять УКД
УКД можно оформить в двух случаях:
- если после отгрузки продавец меняет цену или количество отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- если продавец согласен с претензией покупателя, который при приемке (до оприходования) обнаружил расхождения по количеству и качеству переданных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
УКД не применяется:
- для исправления ошибок, которые продавец допустил при составлении первичного счета-фактуры, УПД или других первичных документов на отгрузку. В этом случае ошибку нужно исправить в первоначальном комплекте документов. Порядок исправления ошибок в УПД приведен в приложении 7 к письму ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86;
- при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем («обратная реализация»).
Об этом сказано в приложении 2 к письму ФНС России от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86.
Заполнение универсальных документов
УПД
Если организация решила заменить формой УПД и счет-фактуру, и первичный документ, то ему нужно присвоить статус 1. В этом случае в УПД необходимо заполнить все реквизиты. Ведь в УПД собраны обязательные реквизиты для всех первичных документов (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ) и для счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК РФ).
Если же используете форму УПД только как первичный документ, то есть помечаете в нем статус 2, заполнять все реквизиты не обязательно. Можно оставить пустыми строки, которые обязательны исключительно для счета-фактуры:
- строку 7 «К платежно-расчетному документу»;
- графу 6 «В том числе сумма акциза»;
- графу 7 «Налоговая ставка»;
- графу 10 «Цифровой код страны происхождения товара»;
- графу 10а «Краткое наименование страны происхождения товара»;
- графу 11 «Номер таможенной декларации».
Ту часть УПД, которая полностью дублирует счет-фактуру, заполняйте по правилам, установленным для оформления счетов-фактур . То есть в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ и приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
Реквизиты УПД, которые дублируют реквизиты товарной накладной и товарного раздела товарно-транспортной накладной, заполняйте по правилам, установленным для оформления этих документов .
Следует отметить, что форма УПД в отличие от счета-фактуры имеет реквизит «М.П.». Однако он не является обязательным. Поэтому, если на документе не будет печати, покупатель (заказчик) все равно сможет принять УПД в качестве основания для вычета НДС и подтверждения расходов по налогу на прибыль. В то же время, проставив печать, продавец (исполнитель) сможет не заполнять строку 14 «Наименование экономического субъекта - составителя документа (в т. ч. комиссионера/агента)», а покупатель (заказчик) - строку 19 «Наименование экономического субъекта - составителя документа». Это при том условии, что в оттиске есть информация о полном наименовании организации, составившей документ.
УПД должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации-продавца (исполнителя). Вместо них УПД могут подписать другие лица, уполномоченные на это распоряжением руководителя или доверенностью от имени организации.
Если УПД составляет предприниматель, то подписать документ может либо он сам, либо человек, которому предприниматель выдал соответствующую доверенность. Например, бухгалтер, ведущий учет деятельности предпринимателя. В обоих случаях в УПД должны быть указаны реквизиты свидетельства о госрегистрации предпринимателя.
Кроме того, в УПД ставят свои подписи:
- сотрудники, ответственные за передачу (приемку) товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав;
УПД обособленных подразделений
Если товары (работы, услуги) реализует или приобретает обособленное подразделение организации, УПД заполняйте по общим правилам. Никаких специальных требований для таких ситуаций письма ФНС России от 21 октября 2013 г. № ММВ-20-3/96 и от 17 октября 2014 г. № ММВ-20-15/86 не содержат.
Единственное, что нужно учитывать, - это особенности заполнения:
- сведений о продавце , если обособленное подразделение составляет УПД;
- сведений о покупателе , если обособленное подразделение получает УПД.
Пример оформления УПД при реализации товара обособленным подразделением
ООО «Торговая фирма "Гермес"» находится в г. Москве и имеет обособленное подразделение, зарегистрированное по адресу: 650023, г. Кемерово, пр-т Ленина, д. 120.
У обособленного подразделения:
- КПП - 420201001;
- цифровой индекс - П1.
В учетной политике «Гермеса» закреплено, что при оформлении операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), организация использует универсальный передаточный документ (УПД).
Между обособленным подразделением «Гермеса» и ООО «Альфа» заключен договор от 15 февраля 2016 г. № 72 на поставку партии печенья (800 упаковок) стоимостью 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.).
23 февраля товар был отгружен и вывезен покупателем со склада обособленного подразделения. В этот же день бухгалтер обособленного подразделения «Гермеса» выставил в адрес «Альфы» УПД № 15 .
Пример оформления УПД при реализации товара обособленному подразделению
По договору от 15 февраля 2016 г. № 72 ООО «Альфа» реализует обособленному подразделению ООО «Торговая фирма "Гермес"» печенье (800 упаковок) стоимостью 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.).
Обособленное подразделение зарегистрировано по адресу: 650023, г. Кемерово, пр-т Ленина, д. 120. КПП - 420201001.
В учетной политике «Альфы» закреплено, что при оформлении операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), организация использует универсальный передаточный документ (УПД).
23 февраля товар был отгружен и вывезен покупателем со склада обособленного подразделения. В этот же день бухгалтер «Альфы» выставил в адрес обособленного подразделения «Гермеса» УПД № 15 .
УКД
В зависимости от цели использования УКД . Если организация собирается заменить универсальным корректировочным документом и корректировочный счет-фактуру, и первичный учетный документ, то УКД нужно присвоить статус 1 и заполнить все реквизиты, обязательные для корректировочного счета-фактуры .
Помимо этого должны быть заполнены строки 8 «Предлагаю изменить стоимость» или 9 «Уведомляю об изменении стоимости», а также строка 12 «С изменением стоимости согласен».
В УКД со статусом 2 тоже должны быть заполнены строки 8 (или 9) и строка 12. При этом в той части, которая дублирует корректировочный счет-фактуру, достаточно заполнить только те реквизиты, где отражаются изменения стоимостных или количественных показателей.
Какую строку заполнять - 8 или 9 - зависит от того, как составлен договор. Если с самого начала в нем не было условия об изменении стоимости, продавец заполняет строку 8 «Предлагаю изменить стоимость». Если же в договоре уже было условие о возможности изменить стоимость поставки, то продавец заполняет строку 9 «Уведомляю об изменении стоимости».
В первом случае (продавец заполнил строку 8) свое согласие на изменение стоимости покупатель отражает в строке 12 «С изменением стоимости согласен». Кроме того, покупатель обязательно должен заполнить строки 14 и 15.
Во втором случае (продавец заполнил строку 9) строки 14 и 15 заполнять не обязательно. Но если покупатель их заполнит, то он сможет рассматривать поступивший УКД в качестве своего внутреннего учетного документа (аналога справки бухгалтера), который подтвердит изменение стоимости полученных ранее товаров (работ, услуг).
Строку 13 «Дата» тоже стоит заполнить - это позволит исключить споры о моменте изменения стоимости, если в своем экземпляре продавец укажет произвольную дату.
УКД должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации-продавца (исполнителя). Вместо них УКД могут подписать другие лица, уполномоченные на это распоряжением руководителя или доверенностью от имени организации.
Если УКД составляет предприниматель, то подписать документ может либо он сам, либо человек, которому предприниматель выдал соответствующую доверенность. Например, бухгалтер, ведущий учет деятельности предпринимателя. В обоих случаях в УКД должны быть указаны реквизиты свидетельства о госрегистрации предпринимателя.
Кроме того, в УКД ставят свои подписи:
- сотрудники, ответственные за принятие решения об уменьшении стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (как со стороны продавца, так и со стороны покупателя);
- сотрудники, ответственные за правильность оформления сделки (как со стороны продавца, так и со стороны покупателя).
Указание КПП организации-грузополучателя в счетах-фактурах: спорный вопрос
Д.И. Крымский , юрист юридической компании "Пепеляев Групп", к.ю.н.
При оформлении счетов-фактур на практике возникает вопрос о порядке указания в них надлежащего КПП грузополучателя в тех случаях, когда покупателем по договору поставки является головная организация, а фактическим грузополучателем выступает обособленное подразделение этой организации. Как ни странно, до настоящего момента неопределенность в правоприменительной практике по этому простому и даже "техническому" вопросу надлежащим образом не устранена: противоречивая позиция, отраженная в официальных разъяснениях, лишь подливает "масла в огонь". Как же следует поступить в этой ситуации и какие последствия могут возникнуть в случае ошибки?
Правовое значение указания КПП в счете-фактуре
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных в форме и реквизитам счета-фактуры.
Так, п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должны быть, в частности указаны: наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
Как указано в абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога .
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога , предъявленные продавцом.
Как указывал Конституционный Суд РФ в Определениях от 15.02.2005 г. № 93-О и от 18.04.2006 г. № 87-О, по смыслу п. 2 ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, назначением счета-фактуры является установление определенного круга сведений. Если счета-фактуры, по которым оспаривается налоговый вычет, содержат полную и достоверную информацию о продавце и позволяют установить все указанные сведения, то отказ в вычете неправомерен.
Указание КПП в счете-фактуре НК РФ не предусмотрено , что объясняется в значительной степени тем, что этот показатель не является "идентифицирующим" налоговозначимым признаком именно в отношении налогоплательщика. КПП присваивается не только налогоплательщику, но и его обособленным подразделениям, которые плательщиками НДС не являются, то есть сам по себе реквизит КПП обусловлен лишь целями учета и не порождает обязанности по уплате налога. То есть, хотя КПП и свидетельствует о том, что в документе, в котором он упомянут, речь идет об обособленном подразделении, КПП носит скорее технический характер.
Так, если ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) идентифицирует именно налогоплательщика, то КПП самого налогоплательщика не идентифицирует, не может служить целям такой идентификации и является дополнительным показателем. Такой вывод может быть сделан исходя из целей введения в налоговое законодательство и порядка формирования данного показателя.
Как было указано в Приказе Госналогслужбы РФ от 27.11.1998 г. № ГБ-3-12/309: "в связи с особенностями учета налогоплательщиков - организаций, определенных положениями абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ, в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) организации вводится код причины постановки на учет, который состоит из следующей последовательности цифр слева направо: код государственной налоговой инспекции, которая осуществила постановку на учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения ее филиала и (или) представительства, расположенного на территории Российской Федерации, или по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств (NNNN ); код причины постановки на учет (PP ); порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине (XXX ). Структура кода причины постановки на учет представляет собой девятизначный цифровой код: NNNNPPXXX ". С учетом изложенного, КПП не может относиться к "идентификационному номеру", о котором говорится в п. 5 ст. 169 НК РФ.
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения на основании п. 8 ст. 169 НК РФ установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (далее - Постановление № 1137).
Указанным Постановлением № 1137, конкретизирующем положения ст. 169 НК РФ , предусмотрено, что в строке 6б счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, отражается идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя. Однако в этом случае речь идет о КПП именно налогоплательщика -покупателя. В свою очередь в отношении НДС обособленные подразделения организации статусом налогоплательщика не обладают, что следует из норм гл. 21 НК РФ (ст. 143 НК РФ) и неоднократно подтверждалось финансовыми органами . Следовательно, формально, с учетом буквального смысла и системного толкования приведенных выше норм законодательства, основания для отражения КПП фактического грузополучателя-обособленного подразделения, отсутствуют. В таком случае законодательство не содержит "неустранимых сомнений, противоречий и неясности" (п. 7 ст. 3 НК РФ), не позволяющих налогоплательщику избрать корректную, соответствующую закону, модель действий: по прямому указанию законодательства в счете-фактуре должен быть проставлен КПП покупателя, а не обособленного подразделения - фактического грузополучателя.
Кроме того, исходя из гражданско-правового содержания заключенных договоров, обособленные подразделения также не могут быть признаны покупателем в том случае, если в них указано, что покупателем выступает именно головная организация. В свою очередь, как указывал Конституционный Суд, для определения налоговых последствий необходимо учитывать их гражданско-правовую основу , т.е. обособленные подразделения как самостоятельные экономические субъекты в договорных отношениях по поставке не участвуют. Отражение КПП обособленного подразделения означало бы, что оно является покупателем товаров, что не соответствует заключенному договору. Разный КПП позволял бы дифференцировать покупателя, но если им с правовой точки зрения является лишь одно лицо (головная организация, как это отражено в договоре), то отражение КПП обособленного подразделения лишено смысла и обусловлено лишь целями "внутреннего" учета перемещения поставленного товара к структурному подразделению покупателя.
Противоречивые разъяснения
Исходя из буквального содержания правил оформления счетов-фактур (ст. 169 НК РФ и Постановления № 1137), следует критически оценивать разъяснения финансовых органов, которые не обладают силой законодательных актов .
Имеющиеся разъяснения Минфина России не восполняют какие-либо пробелы и не устраняют противоречия в законодательстве, а, напротив, порождают неопределенность для налогоплательщиков. Так, анализ официальных разъяснений показывает отсутствие единообразного подхода по рассматриваемому вопросу.
С одной стороны, Минфин России указывал, что "в случае приобретения товаров (работ, услуг) головной организацией для своих подразделений по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП головной организации " (письма от 07.08.2012 г. № 03-07-11/260, от 26.01.2012 г. № 03-07-09/03).
В других разъяснениях изложен противоположный подход. К примеру, в письме от 02.11.2011 г. № 03-07-09/36 отмечено, что "при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП соответствующего подразделения ". Аналогичный вывод содержится в письме от 15.05.2012 г. № 03-07-09/55 (эта позиция, как прямо указано в письме от 24.07.2013 г. № 03-07-09/29204, на сегодняшний день не изменилась), при этом Минфин отклонил ссылку на ранее изданное им же разъяснение, указав следующее: "что касается Письма Минфина России от 26.01.2012 N 03-07-09/03, … в соответствии с которым в случае приобретения товаров (работ, услуг) головной организацией для своих подразделений по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП головной организации, то указанное Письмо является ответом на частный запрос налогоплательщика о заполнении указанной строки счета-фактуры при приобретении головной организацией товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем подлежат передаче обособленному подразделению " . Данный подход отражен и в ряде более ранних писем Минфина России (2009-2012 гг.).
Вместе с тем такие различия в разъяснениях, представляется, не свидетельствуют о наличии "неустранимых сомнений, противоречий и неясности" (п. 7 ст. 3 НК РФ), поскольку налогоплательщик должен руководствоваться нормами законодательства, по смыслу которых, как было показано выше, указание КПП покупателя не является определяющим реквизитом для целей НДС и в принципе относится только к налогоплательщику-стороне сделки , а не фактическому грузополучателю.
Нужно ли исправлять счета-фактуры?
Что касается необходимости внесения исправлений в счета-фактуры в части отражения КПП, то следует заметить, что в правилах заполнения счетов-фактур указано на то, что исправление счетов-фактур возможно в случае ошибок либо искажений. Вместе с тем, об искажениях и ошибках может идти речь, если законодательство о налогах и сборах с такими ошибками или искажениями связывает наступление каких-либо последствий, т.е. должна быть установлена значимость такого реквизита, его обязательность.
Иными словами, ошибкой/искажением является ситуация, когда в счете-фактуре не отражено то, что должно было быть отражено в соответствии с установленными правилами его заполнения. Если прямая обязанность по отражению именно такого реквизита и в таком порядке отсутствует, то нет и ошибки, а, следовательно, и оснований для внесения исправлений, замены счета-фактуры.
Неверный КПП или его отсутствие в счете-фактуре не препятствуют применению вычета по НДС
Независимо от того, какой КПП проставлен организацией в счете-фактуре, данное обстоятельство не признается в текущей правоприменительной практике как основание для отказа в применении вычетов.
Материалы судебной практики не свидетельствуют о возникновении риска в применении вычетов по налогу, хотя само наличие таких доводов со стороны налоговых органов в принципе свидетельствует, что появление подобных претензий исключить полностью нельзя. Вместе с тем, учитывая позицию судов, вероятность разрешения такого спора в пользу налогоплательщика является высокой.
В частности, отклоняя доводы налоговых органов, суды основываются на том, что ст. 169 НК РФ не предусматривает обязательное указание в счете-фактуре КПП, а, следовательно, неверное указание либо отсутствие КПП не препятствует праву на применение налоговых вычетов .
Такой подход закреплен не только в Определении ВАС РФ от 10.10.2008 г. № 12585/08, но и в практике (последующей и предыдущей) нижестоящих судов, о чем свидетельствуют, к примеру, постановления ФАС Московского округа от 07.09.2011 г. № А40-136255/10-129-436, от 23.04.2009 г. № КА-А40/3582-09, от 22.09.2006 г. № КА-А40/8042-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 г. № А33-6296/07-Ф02-967/08, ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 г. № А42-5675/2006 (Определением ВАС РФ от 03.08.2007 г. № 9457/07 отказано в передаче в Президиум), 9ААС от 18.12.2009 г. № 09АП-24725/2009-АК, 4ААС от 22.04.2010 г. № А19-24868/09 (оставлено без изменения постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 г. № А19-24868/09), 13ААС от 09.07.2007 г. № А21-6917/2006 (оставлено без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 г. № А21-6917/2006), 9ААС от 16.10.2006 г. № 09АП-12910/2006-АК (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 29.12.2006 г. № КА-А40/12851-06) и др.
При этом даже в тех случаях, когда суды соглашаются, что ошибочное отражение либо отсутствие КПП является дефектом, они признают такой дефект счета-фактуры незначительным, не препятствующим применению вычетов по данным счетам-фактурам (постановления 10ААС от 16.11.2011 г. № А41-5915/11, 12ААС от 31.10.2008 г. № А12-8136/08-с29 и др.).
Данная практика сохраняется на протяжении последних лет и является стабильной.
Варианты действий
Таким образом, в ситуациях, когда покупателем по договору поставки является головная организация, а фактическим грузополучателем выступает обособленное подразделение этой организации, в отношении выставляемых счетов-фактур может быть избран один из трех вариантов действий:
Указание КПП головной организации. Такие действия будут формально соответствовать как Постановлению № 1137, так и не будут входить в противоречие с гражданским обязательством (содержанием заключенного договора поставки). Такой подход может быть оправдан ссылками на соответствующие разъяснения Минфина России;
Указание КПП обособленного подразделения. Несмотря на то, что такой подход тоже отражен в ряде писем Минфина России, напрямую он не вытекает из Постановления № 1137;
Указание одновременно двух КПП (обособленного подразделения - фактического получателя товара и головной организации - покупателя по договору) за счет внесения в утвержденную форму счета-фактуры дополнительного реквизита. Такой подход также допускается Минфином России .
В тех случаях, когда законодатель придавал указанию КПП правовое значение, на это прямо указывается в соответствующих нормах НК РФ (в частности, п. 9, 15, 18, 19 ст. 204 НК РФ применительно к акцизам).
Как следует из содержания указанных правил, требования к счету-фактуре в части указания КПП, отраженные в Постановлении, существенно дополняют нормы ст. 169 НК РФ. Вместе с тем, такое противоречие должно разрешаться в пользу ст. 169 НК РФ, чего, как показано далее, в целом придерживаются и суды. Так, к примеру, 4ААС в постановлении от 22.04.2010 г. № А19-24868/09 (оставлено без изменения постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 г. № А19-24868/09) указал следующее: "факт неправильного указания кода причины постановки на учет в спорных счетах-фактурах не имеет правового значения для оценки правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 является подзаконным нормативным актом , который, согласно статье 4 Налогового кодекса Российской Федерации, не может дополнять или изменять законодательные акты о налогах и сборах ". В этом русле высказался и ФАС Северо-Кавказского округа, который в постановлении от 04.06.2008 г. № Ф08-3055/2008: "в данной норме [подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ] отсутствует прямое указание на обязательное отражение в счете-фактуре КПП продавца и покупателя. Требование об обязательном проставлении в счете-фактуре КПП установлено лишь п. 12 постановления Правительства РФ от 16.02.2004 г. № 84 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914": в строках счета-фактуры 2б "ИНН продавца" и 6б "ИНН покупателя" необходимо указывать КПП продавца и покупателя соответственно. Однако статья 169 Налогового кодекса Российской Федерации прямо говорит о том, что невыполнение требований к заполнению счета-фактуры, не предусмотренных пунктами 5 - 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не является достаточным основанием для отказа в принятии к вычету или возмещению налога на добавленную стоимость. В Налоговый кодекс Российской Федерации изменения о необходимости проставления в счете-фактуре КПП не внесены, основным требованием является лишь проставление наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика. Следовательно, отсутствие КПП или неправильное его указания не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, поскольку не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации " (Определением ВАС РФ от 10.10.2008 г. № 12585/08 отказано в передаче в Президиум).
В частности, в письмах Минфина России от 02.11.2011 г. № 03-07-09/36, от 15.05.2012 г. № 03-07-09/55 и др. Также, исходя из п. 5 ст. 174 НК РФ, обособленные подразделения не представляют налоговую декларацию по НДС (такая декларация представляется по месту нахождения головной организации за всю организацию в целом, т.е. без разделения налога по обособленным подразделениям), кроме того гл. 21 НК РФ уплата НДС по месту нахождения обособленных подразделений не предусмотрена. К тому же, в п. 5 ст. 169 НК РФ в качестве реквизита счета-фактуры указано на "идентификационные номера налогоплательщика и покупателя ", т.е. законодатель имеет в виду именно налогоплательщиков-сторон сделки, а не их обособленные подразделения. Во взаимосвязи данные положения законодательства позволяют сделать вывод, что для целей НДС отражение в счете-фактуре именно обособленного подразделения не является юридически значимым.
Так, из правовой позиции, сформулированной в Постановлении от 13.03.2008 г. № 5-П, следует, что налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Эту правовую позицию КС РФ воспроизводит и в более поздних Постановлениях (в частности, в Постановлении от 01.03.2012 г. № 6-П).
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если товары (работы, услуги) поставляются (выполняются, оказываются) обособленному подразделению покупателя, то поставщик (подрядчик, исполнитель) в строке 6б счета-фактуры должен указать ИНН покупателя и КПП соответствующего обособленного подразделения покупателя.
Обоснование вывода:
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ ( , НК РФ).
Требования к оформлению счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, изложены в и НК РФ.
Если счета-фактуры не соответствуют требованиям, перечисленным, в и НК РФ, то по таким счетам-фактурам вычет покупателю не предоставляется ( НК РФ).
Однако ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога ( НК РФ).
Согласно НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.
При этом нормы НК РФ не раскрывают порядка заполнения указанных реквизитов, равно как и не устанавливают каких-либо особенностей их заполнения при отгрузке товаров (оказании услуг, выполнении работ) через обособленное подразделение (обособленным подразделением) организации или при получении товаров (оказании услуг, выполнении работ) на склад обособленного подразделения (обособленному подразделению) организации.
НК РФ установлено, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ.
Во исполнение данной нормы принято и действует Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" (далее - Постановление N 1137). В указанное Постановление Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 внесен ряд изменений, вступивших в силу с 01.10.2017.
В частности, изменения затронули порядок заполнения строк 2а "Адрес" и 6а "Адрес" счета-фактуры. Так, на основании пп.пп. "г", "к" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных N 1137 (далее - Правила), с 01.10.2017 по этим строкам должен быть указан (смотрите также Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65748):
- для юридических лиц - адрес, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), в пределах места нахождения юридического лица;
- для индивидуальных предпринимателей - место жительства, указанное в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП).
На основании пп. "д" п. 1 Правил в строке 2б счета-фактуры указывается идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. В данной норме не говорится, каким образом заполнять ИНН и КПП продавца, если товары (работы, услуги) реализуются через обособленные подразделения организации.
С 01.10.2017 Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 в пп. "д" п. 1 Правил внесены изменения, заключающиеся в добавлении абзаца 6 следующего содержания: "При составлении счета-фактуры экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, указываются идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца (экспедитора, застройщика или заказчика, выполняющего функции застройщика)". То есть новации, внесенные в пп. "д" п. 1 Правил с 01.10.2017, не изменяют порядка указания ИНН и КПП продавца при условии, что реализацию товаров (работ, услуг) налогоплательщик осуществляет через свое обособленное подразделение. Также в пп. "д" п. 1 Правил не говорится об указании в счете-фактуре КПП исходя из данных, указанных в ЕГРЮЛ.
Согласно позиции уполномоченных органов, если организация реализует товары (работы, услуги) через свое обособленное подразделение, то счета-фактуры по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) могут выписываться обособленными подразделениями только от имени организаций. При этом при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализованным организацией через свое обособленное подразделение, в строке 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры следует указывать КПП соответствующего обособленного подразделения ( Минфина России от 18.05.2017 N 03-07-09/30038, от 30.05.2016 N , от 03.06.2014 N , от 04.07.2012 N , от 03.04.2012 N , от 10.02.2012 N , от 26.01.2012 N , от 02.11.2011 N , ФНС России от 16.11.2016 N СД-4-3/21730@, письмо ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13250@ (размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами")).
В силу пп. "л" п. 1 Правил в строке 6б счета-фактуры указывается идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя.
В данной норме не сказано, какой КПП указывать продавцу при реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделениям покупателя.
Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 с 01.10.2017 никак не изменило норму пп. "л" п. 1 Правил, в том числе не обязывает продавца указывать КПП покупателя, согласно данным, указанным в ЕГРЮЛ.
В связи с этим в данный момент можно применять разъяснения уполномоченных органов по рассматриваемому вопросу, данные до 01.10.2017.
По мнению специалистов финансового ведомства в случае реализации товаров (работ, услуг) обособленному подразделению покупателя по строке 6б счета-фактуры "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП соответствующего обособленного подразделения ( Минфина России от 04.05.2016 N 03-07-09/25719, от 26.02.2016 N , от 05.09.2014 N , от 15.05.2012 N , от 13.04.2012 N , от 02.11.2011 N , от 14.01.2010 N ). Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы ( УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049391, от 20.03.2008 N ).
При этом специалисты Минфина России считают, что только в случае приобретения непосредственно головной организацией товаров (на ее склад), которые в дальнейшем будут переданы обособленному подразделению, по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" в счете-фактуре указывается КПП головной организации ( Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-09/55, от 26.01.2012 N ).
Таким образом, если товары (работы, услуги) поставляются (выполняются, оказываются) обособленному подразделению покупателя, то поставщик (подрядчик, исполнитель) в строке 6б счета-фактуры должен указать ИНН покупателя и КПП соответствующего обособленного подразделения покупателя.
При этом заметим, что НК РФ прямо не определяет КПП продавца (покупателя) в качестве обязательного реквизита счета-фактуры. Необходимость его указания в счетах-фактурах установлена Правилами.
В то же время акты исполнительных органов власти, в том числе Правительства РФ, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, то есть нормы НК РФ в целом и НК РФ в частности, что прямо установлено НК РФ.
Поэтому если рассматривать возможное неверное указание КПП как ошибку в счете-фактуре, то она не препятствует налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, что не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (смотрите, например, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2012 N 17АП-1211/12, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 N 11АП-16278/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2017 N 15АП-4606/17).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.