К финансовым вложениям организации относятся:
- государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения, а также иные финансовые активы, не отражаемые на счетах 020100000-020300000, учитываются на счете 020400000 "Финансовые вложения" раздела 2 "Финансовые активы" Плана счетов бюджетного учета.
Учет операций по движению финансовых вложений ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами.
Для учета операций по финансовым вложениям применяются следующие счета:
020401000 "Депозиты, иные финансовые активы";
020402000 "Акции и иные формы участия в капитале";
020403000 "Облигации, векселя".
Рассмотрим особенности использования каждого из этих счетов более подробно.
Депозит (банковский вклад) - сумма денег, помещённая вкладчиком на хранение в банк на определённый или неопределённый срок. Банк пускает эти деньги в оборот, а в обмен выплачивает вкладчику проценты. Депозит является долгом банка перед вкладчиком, то есть, подлежит возврату.
В качестве небольшого отступления отметим, что в периоды нормального развития экономики банковский вклад является одной из наименее выгодных, но и наименее рискованных форм вложения денег и может служить в качестве минимального ориентира в расчётах. Различают:
Депозит до востребования - депозит без указания срока хранения, который возвращается по первому требованию вкладчика. Обычно по сберегательным вкладам начисляются проценты по ставкам ниже соответствующих для срочных депозитов. Депозитом до востребования могут по соглашению с банком или по законам отдельных государств являться средства на чековом счёте в банке.
Срочный депозит - депозит под проценты, внесённый на определенный срок и изымаемый полностью по истечении обусловленного срока. Срочные депозиты менее ликвидны, чем сберегательные вклады до востребования, но приносят более высокий процент дохода.
Также возможны различные конструкции банковского вклада: депозит с возможностью пополнения, частичного изъятия. Обычная закономерность: чем больше срок вклада, тем выше его доходность. При размещении крупных сумм рекомендуется разбивать их на несколько депозитов - в случае необходимости можно будет изъять только часть средств, сохранив доходность по остальным, однако при этом банк может предложить меньший доход.
В бюджетном учете для отражения средств бюджетов, размещенные на банковских депозитных счетах, а также средства, переданные управляющим компаниям используется счет 020401000 "Депозиты, иные финансовые активы".
- перечисление средств на депозитный счет отражается по дебету счета 020401550 "Увеличение депозитов, иных финансовых активов" и кредиту счетов 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов", 020107610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте", соответствующих счетов аналитического учета счета 030405550 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по поступлению депозитов, иных финансовых активов";
- увеличение суммы депозитного счета на величину начисленных процентов на основании выписки банка, в котором размещен депозит, отражается по дебету счета 020401550 "Увеличение депозитов, иных финансовых активов" и кредиту счета 040101120 "Доходы от собственности";
- возврат средств с депозитного счета (закрытие депозита) отражается по дебету счетов 020101510 "Поступления денежных средств учреждения на счета", 020107510 "Поступления денежных средств учреждения на счета в иностранной валюте" и кредиту счета 020401650 "Уменьшение депозитов, иных финансовых активов", соответствующих счетов аналитического учета счета 030405550 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по поступлению депозитов, иных финансовых активов".
Аналитический учет по счету 020401000 "Депозиты, иные финансовые активы" ведется по каждому депозитному счету в Карточке учета средств и расчетов.
Вложения (инвестиции) средств бюджета в акции, иные формы участия в капитале хозяйственных обществ и товариществ (паи, доли и т.п.) и уставные фонды унитарных предприятий учитываются на счете 020402000 "Акции и иные формы участия в капитале".
Первоначальной стоимостью признается сумма вложений учреждения в приобретение акций и иных форм участия в капитале в соответствии с договором.
Операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями:
- вложение средств отражается по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счетов 030405530 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по приобретению акций и иных форм участия в капитале", 020101610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов", 020107610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте";
- на сумму балансовой (остаточной) стоимости имущества - по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства» (010101410, 010102410, 010103410, 010104410, 010105410, 010106410, 010107410, 010108410, 010109410), счета 010201420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов", соответствующих счетов аналитического учета счета 010300000 "Непроизведенные активы» (010301430, 010302430, 010303430), соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы» (010501440, 010502440, 010503440, 010504440, 010505440, 010506440, 010507440),
на сумму разницы между стоимостью акций и иных форм участия в капитале в соответствии с договором и балансовой (остаточной) стоимостью вложенного имущества:
По дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 040101171 "Доходы от переоценки активов" в части положительной разницы,
По кредиту счета 020402630 "Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и дебету счета 040101171 "Доходы от переоценки активов" в части отрицательной разницы;
- списание первоначальной стоимости реализованных акций и иных форм участия в капитале отражается по кредиту счета 020402630 "Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов";
- учет операций по формированию балансовой стоимости финансовых активов отражается по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 021500630 "Уменьшение вложений в финансовые активы";
- передача акций и иных форм участия в капитале в казну соответствующего публично-правового образования отражается по дебету счета 040101241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" и кредиту счета 020402630 "Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале".
вложение нефинансовых активов отражается:
Аналитический учет по счету 020402000 "Акции и иные формы участия в капитале" ведется по видам финансовых вложений и по объектам, в которые осуществлены эти вложения, в Реестре учета ценных бумаг.
Облигация - это документ, вид ценной бумаги, содержащий обязательство эмитента выплатить ее владельцу номинальную стоимость по окончании установленного срока, а до истечения срока - периодически выплачивать определенную сумму процента.
Напомним, что облигация - это ценная бумага с низким риском убытка, приносящая низкий доход. Если облигация выпущена надежной, платежеспособной компанией или государством, то инвестор гарантированно получит обратно уплаченную за неё сумму и сверх неё - оговоренный процент. Но риск невыплаты долга по облигации, хоть и очень небольшой, всё же есть. Риска нет только для гарантированного государством депозита в банке.
Выпуск облигаций для компаний это получение кредита в обход банка. Компании прибегают к займам через облигации, когда им нужна крупная сумма, без залога и на более длительный период, чем позволяет банковский кредит. Держатели облигаций получают больший процент, чем получали бы по банковскому депозиту, т.к. между ними и заемщиками нет банка-посредника (который выплачивает вкладчикам меньший процент, чем получает от заемщиков, естественно).
Сравнение облигаций и акций:
- Облигация это долг - её держатель не становится совладельцем компании, выпустившей эту облигацию, как держатель акции. Он становится кредитором.
- На облигации указано точно, сколько её держатель получит по истечении срока её обращения и сколько он будет получать в течении этого срока. У акций же нет фиксированной номинальной цены, только постоянно меняющаяся рыночная, и они не гарантируют фиксированный периодический доход.
- Из дохода компании проценты по облигациям выплачиваются в первую очередь. И только потом выплачиваются дивиденды по акциям - если осталось из чего выплачивать и принято такое решение. Тот же порядок выплат происходит при ликвидации (банкротстве) компании.
Вексель (от нем. Wechsel) - строго установленная форма, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель), либо предложение иному указанному в векселе плательщику (переводный вексель) уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму.
Вексель может быть ордерным, то есть передача прав по нему осуществляется путем совершения специальной надписи - индоссамента, или именным (передача прав производится по цессии).
Цессией, или уступкой прав требования на дебиторскую задолженность, признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому-либо договору третьему лицу (цессионарию). Переуступающий свое право - цедент, приобретающий это право - цессионарий.
Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или именным (с указанием лица, которому должно быть произведено исполнение). Лицо, передавшее вексель посредством индоссамента, несет ответственность перед последующими векселедержателями за возможность осуществления прав по векселю.
В соответствии с Инструкций по бюджетному учету № 148н, вложения средств бюджета в облигации, векселя, иные ценные бумаги, кроме акций, учитываются на счете 020403000 "Облигации, векселя".
Указанные вложения принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение облигаций, векселей, иных ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале.
Операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями:
- принятие к учету вложений средств отражается по дебету счета 020403520 "Увеличение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 030223730 " Увеличение кредиторской задолженности по приобретению ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале";
- списание первоначальной стоимости реализованных облигаций, векселей отражается по кредиту счета 020403620 "Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале" и дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов";
- передача облигаций и векселей в казну соответствующего публично-правового образования отражается по дебету счета 040101241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" и кредиту счета 020403620 "Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале".
Аналитический учет по счету 020403000 "Облигации, векселя" ведется по видам финансовых вложений и по объектам, в которые осуществлены эти вложения, в Реестре учета ценных бумаг.
Вопросы для самопроверки:
- Что относится к финансовым вложениям?
- Какие счета применяются для учета операций с краткосрочными и долгосрочными финансовыми вложениями?
- Дайте определение депозита.
- На каком счете учитываются вложения средств бюджета в облигации, векселя, иные ценные бумаги, кроме акций?
- Дайте определение облигации, векселя, акции.
- Как определяется первоначальная стоимость вложений средств бюджета в акции других организаций?
- акция;
- вексель;
- закладная;
- инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда;
- коносамент;
- облигация;
Сущность и определение ценных бумаг можно найти в ГК РФ, Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» .
Бухучет ценных бумаг
Бухгалтерский учет ценных бумаг ведется на счете 58 «Финансовые вложения» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н) в соответствии с ПБУ 19/02.
При этом аналитический учет на счете 58 ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация и т.п.). Кроме того в аналитическом учете необходимо разделение ценных бумаг на краткосрочные и долгосрочные активы.
Необходимо иметь в виду, что к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 ПБУ 19/02):
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
Следовательно, учет этих объектов ведется не на счете 58, а на счетах 81 «Собственные акции (доли)» и на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» соответственно.
В нашей консультации речь пойдет о ценных бумагах, являющихся для организации финансовыми вложениями.
Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Порядок первоначальной и последующей оценки ценных бумаг, особенности их обесценения, выбытия, а также учета доходов и расходов по ним раскрываются в ПБУ 19/02, а в учетном аспекте – еще и в Приказе Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Проводки по учету ценных бумаг
Приведем типовые бухгалтерские записи по учету ценных бумаг на примере акций. Учет акций ведется на отдельном субсчете 58-1.
Учет акций в бухгалтерском учете (проводки):
| Операция | Дебет счета | Кредит счета |
|---|---|---|
| Приобретены акции | 58-1 | 51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
| Начислены дивиденды по акциям | 76 | 91-1 «Прочие доходы» |
| Отражено увеличение рыночной стоимости акций на отчетную дату | 58-1 | 91-1 |
| Отражено уменьшение рыночной стоимости акций на отчетную дату | 91-2 «Прочие расходы» | 58-1 |
| Создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость | 91-2 | 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» |
| Списан (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг в отношении акций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, при выбытии этих акций (повышении их расчетной стоимости) | 59 | 91-1 |
| Отражен доход от продажи акций | 76 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91-1 |
| Списана учетная стоимость акций при их продаже | 91-2 | 58-1 |
"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 12
Словосочетание "акции и иные формы участия в капитале" редко применяется в связи с бюджетными учреждениями. Между тем Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), предусматривает учет операций по вложению нефинансовых и финансовых активов, находящихся на балансовом учете бюджетных учреждений, в уставный капитал какой-либо организации (п. п. 22, 27, 32, 62 Инструкции N 148н). В данной статье мы рассмотрим вопросы, которые возникают при отражении указанных операций в бухгалтерском учете.
Переходные положения по учету вложений в финансовые активы
Одна из новаций Инструкции N 148н связана с учетом вложений в финансовые активы бюджетных учреждений. Их учет ведется по фактическим затратам в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, принимаемых к бюджетному учету в качестве объектов нефинансовых активов. С 2009 г., то есть с момента введения в действие Инструкции N 148н, в План счетов бюджетного учета введен счет 0 215 00 000 "Вложения в финансовые активы".
О переходных положениях в отношении вложений (инвестиций) в объекты акций и иных форм участия в капитале говорится в п. 1.4 Методических указаний <1>. Перенос остатков в объеме вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, осуществляется с отражением в межотчетном периоде следующих проводок:
- Перевод исходящих остатков 2008 г.:
Дебет счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"
Кредит счета 1 106 01 410 "Капитальные вложения в основные средства".
- Формирование входящих остатков 2009 г.:
Дебет счета 1 215 00 530 "Вложения в финансовые активы"
Кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".
<1> Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505 "О Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н".
Так в учете учреждения появляются вложения (инвестиции) в финансовые активы или счет 1 215 00 000. Кроме этого, Инструкция N 148н рассматривает следующие варианты принятия к учету вложений в финансовые активы и их передачу (п. 192 Инструкции N 148н):
Примечание |
|||
| В объеме фактических затрат, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций, |
||
| |||
2.1. От учреждений, подведомственных одному главному распорядителю | По первоначальной стоимости |
||
2.2. От учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций | |||
| |||
3.1. От учреждений, подведомственных одному главному распорядителю | По первоначальной стоимости |
||
3.2. От учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций |
Акции и иные формы участия в капитале
Выше мы рассмотрели, каким образом в учете учреждения могут появиться вложения (инвестиции) в финансовые активы. Однако вложения (инвестиции) в финансовые активы еще не есть сами финансовые активы, каковыми являются акции и иные формы участия в капитале. Вложения (инвестиции) средств бюджета в акции, иные формы участия в капитале хозяйственных обществ и товариществ (паи, доли и тому подобное) и уставные фонды унитарных предприятий учитываются на счете 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале". Согласно бюджетному законодательству акции и иные формы участия в капитале являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований.
Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма вложений учреждения в приобретение акций и иных форм участия в капитале согласно договору. Например , в соответствии с учредительным договором вкладом в уставный капитал хозяйственного общества являются основные средства. Стоимость основных средств согласно акту оценки независимого эксперта составляет 350 000 руб. Это означает, что первоначальная стоимость доли бюджетного учреждения в уставном капитале хозяйственного общества либо стоимость акций, принадлежащих бюджетному учреждению, составит 350 000 руб.
Каким образом в учете учреждения могут появиться акции? Самый простой ответ на заданный вопрос - их можно купить.
В этом случае операции отражаются проводкой (абз. 2 п. 145 Инструкции N 148н):
Кредит счетов 0 201 01 610 "Выбытия денежных средств со счетов", 0 201 07 610 "Выбытия денежных средств со счетов в иностранной валюте", 0 304 05 530 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по приобретению акций и иных форм участия в капитале".
Второй способ появления в бюджетном учете акций и долей - это передача в уставный капитал хозяйственных обществ вложений в финансовые активы, сформированных на счете 0 215 00 530:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счета 0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы".
Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ
Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ - это третий вариант приобретения акций или долей, то есть третий вариант появления в учете бюджетных учреждений счета 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале".
В соответствии с абз. 4 п. 145 Инструкции N 148н имущество передается по балансовой стоимости, а в случае, если на него была начислена амортизация, - по остаточной стоимости. В бухгалтерском учете стороны, передающей имущество и получающей взамен акции или долю в уставном капитале, операции отражаются по следующей схеме:
- На сумму балансовой (остаточной) стоимости делается проводка:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счетов 0 101 00 410 (в части уменьшения стоимости соответствующих основных средств), 0 102 00 420 (в части уменьшения стоимости соответствующих нематериальных активов), 0 103 00 430 (в части уменьшения стоимости соответствующих непроизведенных активов), 0 105 00 440 (в части уменьшения стоимости материальных запасов), 0 108 00 400 (в части уменьшения стоимости соответствующего имущества казны).
- Сумму начисленной ранее амортизации следует списать проводкой (основание - проводка 116.3 Приложения 1 "Корреспонденция счетов бюджетного учета..." к Инструкции N 148н):
Дебет счетов 0 104 01 410 - 0 104 08 410 (как уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации), 0 104 09 420 (как уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации)
Кредит счетов 0 101 01 410 - 0 101 07 410, 0 101 09 410 (в части основных средств), 0 102 01 420 (в части нематериальных активов).
Итак, мы определили, что амортизируемое имущество передается в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ по остаточной стоимости. Однако известно, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям. Таким образом, бюджетные учреждения обязаны при передаче имущества в уставный капитал хозяйственных обществ провести его независимую оценку. Довольно часто стоимостная оценка имущества, проведенная независимой экспертизой, не совпадает с его балансовой (остаточной) стоимостью. При этом на сумму разницы между балансовой (остаточной) стоимостью вложенного имущества и стоимостью акций и иных форм участия в капитале делаются проводки:
а) в случае дооценки:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"
Кредит счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов";
б) в случае уценки:
Дебет счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"
Кредит счета 0 204 02 630 "Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале".
Пример 1 . Учреждение передает в уставный капитал ООО "Импульс" здание, бывшее в эксплуатации. Балансовая стоимость здания - 3 500 000 руб. На здание начислена амортизация в размере 40%, или в сумме 1 400 000 руб. Стоимость здания согласно акту независимого оценщика - 2 900 000 руб.
В учете учреждения операции отражаются следующим образом:
О передаче в уставный капитал хозяйственных обществ имущества казны стоит сказать отдельно. Дело в том, что Инструкция N 148н рассматривает передачу в уставный капитал хозяйственных обществ не только объектов основных средств, нематериальных активов и материальных запасов, но и имущества казны (абз. 3 п. 145 Инструкции N 148н). Однако Инструкция N 148н не содержит указания по поводу списания ранее начисленной на объект имущества казны амортизации. С одной стороны, это легко объяснить, поскольку амортизация не начисляется на объекты с даты их включения в состав имущества казны. Между тем объекты имущества казны, будучи в составе основных средств, относились к амортизируемому имуществу, и амортизация, начисленная на дату перевода их в состав имущества казны, отражена по правилам перехода на новые положения Инструкции N 148н, установленным Методическими указаниями, на счетах 1 104 10 410, 1 104 11 410, 1 104 12 420. Отсюда вытекает вопрос: как поступить с указанными суммами в случае передачи имущества казны в уставный капитал хозяйственных обществ? Поскольку прямого ответа Инструкция N 148н не содержит, по мнению автора, можно воспользоваться положениями последнего абзаца п. 47 Инструкции N 148н, в котором говорится о выбытии, списании, реализации, безвозмездной передаче имущества казны, и списать начисленную амортизацию в кредит счетов 1 108 01 410 - 1 108 03 410. При этом смысл или принцип передачи имущества казны будет соответствовать принципу передачи основных средств и нематериальных активов. То есть имущество казны передается в уставный капитал хозяйственных обществ так же, как и все остальное имущество - по остаточной стоимости.
Передача права пользования нематериальным активом в уставный капитал хозяйственного общества
В соответствии с Федеральным законом N 217-ФЗ <2> бюджетные научные учреждения и созданные государственными академиями наук научные учреждения имеют право быть учредителями хозяйственных обществ.
<2> Федеральный закон от 02.08.2009 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности".
В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ с разрешения собственника.
При этом Федеральный закон N 217-ФЗ ограничивает вид деятельности таких обществ. Их деятельность должна быть направлена на практическое применение и внедрение результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат бюджетным научным учреждениям. К результатам интеллектуальной деятельности Закон относит:
- программы для электронных вычислительных машин;
- базы данных;
- изобретения;
- полезные модели;
- промышленные образцы;
- селекционные достижения;
- топологии интегральных микросхем;
- секреты производства (ноу-хау).
Напомним, что результаты интеллектуальной деятельности, на которые у бюджетной организации имеются исключительные права, относятся к нематериальным активам (п. 24 Инструкции N 148н). Таким образом, вкладом в уставный капитал хозяйственных обществ должно стать право пользования нематериальным активом. Такое право передается обществу согласно Федеральному закону N 217-ФЗ на основании лицензионного договора. Лицензионный договор может быть заключен как в форме простой (неисключительной) лицензии, так и в форме исключительной лицензии.
Примечание. Согласно ст. 1233 ГК РФ заключение лицензионного договора любой из указанных выше форм не влечет за собой переход исключительного права на нематериальный актив к лицензиату.
Проблема отражения операций по передаче в уставный капитал хозяйственных обществ права пользования результатом интеллектуальной деятельности связана с решением нескольких вопросов:
Как определить стоимость права пользования нематериальным активом? За ответом на этот вопрос обратимся к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в редакции Федерального закона N 217-ФЗ. Абзац 3 п. 3.1 ст. 5 указанного Закона рассматривает два варианта оценки вклада:
а) денежная оценка права пользования нематериальным активом утверждается единогласным решением общего собрания учредителей;
б) вклад оценивается независимым оценщиком.
При этом вариант "б" имеет место в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли или акций участника в уставном капитале хозяйственного общества, оплачиваемых таким вкладом, составляет более чем 500 000 руб.
Примечание. Рекомендации провести оценку права использования результатов интеллектуальной деятельности, которое будет являться вкладом в уставный капитал хозяйственного общества, а также оценку иного имущества, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, содержатся также в Письме Минобрнауки России от 07.08.2009 N ВМ-788/04 "О реализации Федерального закона...". Согласно указанному Письму такая оценка не может быть ниже расходов, понесенных учреждением при приобретении, создании соответствующих результатов интеллектуальной деятельности и обеспечении условий для их использования в запланированных целях.
Как отразить в бухгалтерском учете передачу права пользования результатом интеллектуальной деятельности? По-другому этот вопрос звучит так: как отразить в учете передачу того, что не стоит на балансе учреждения? Ведь в учете учреждения в лучшем случае числится только сам нематериальный актив, который после заключения лицензионного договора должен остаться на его балансе.
Ответ на второй вопрос должен содержаться в Инструкции N 148н. Однако его там нет. Выше мы рассмотрели все способы появления в учете учреждения счета 0 204 02 000, то есть акций и иных форм участия в капитале, описанные в Инструкции N 148н. Среди них нет варианта появления в учете акций и долей в результате передачи права пользования нематериальным активом. Автору представляется, что в данном случае возможно применение способа отражения операций, при котором передаются финансовые вложения, сформированные на счете 0 215 00 000 (второй способ появления в учете акций и долей). Однако в учете учреждений на указанном счете не числится право использования результата интеллектуальной деятельности, которое нужно передать по лицензионному договору хозяйственному обществу. Здесь кажется вполне разумным решение поставить на учет вложения в финансовые активы в корреспонденции с кредитом счета 0 401 00 000 "Финансовый результат учреждения". Поскольку вклад в уставный капитал хозяйственного общества не может принести учреждению доход в текущем периоде, а предполагает получение дохода в виде дивидендов в будущем, то разумно использовать счет второго порядка 0 401 04 000 "Доходы будущих периодов".
Однако автор допускает появление в учете акций и долей (счет 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале") и без применения счета 0 215 00 000. То есть передачу права пользования нематериальным активом можно отразить проводкой:
Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале"
Кредит счета 0 401 04 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг".
На какой счет начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества? Это следующий вопрос, который встанет перед бухгалтером учреждения, решившего участвовать в создании хозяйственного общества. Отражение начисленной амортизации на счете 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" приведет к неоправданному завышению себестоимости услуг, оказываемых учреждением. Ведь указанный нематериальный актив не используется в деятельности учреждения, ради которой оно создано. Амортизацию по такому нематериальному активу можно относить либо на расходы по приносящей доход деятельности (на счет 2 106 0414340), либо в уменьшение доходов будущих периодов (на счет 0 401 0414130). Который вариант из этих двух правильный, может сказать только Минфин. Автор же берет на себя смелость предложить начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества, за счет которого были поставлены на учет финансовые вложения (акции), то есть в дебет счета 0 401 04 130.
Пример 2 . Бюджетное научное учреждение в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью передает право пользования нематериальным активом. Право пользования нематериальным активом оценено независимым оценщиком в 650 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по данному активу составляет 2700 руб.
В учете бюджетного научного учреждения операции по передаче активов отражаются следующим образом:
Л.Максимова
Главный редактор
журнала "Бюджетные организации:
бухгалтерский учет и налогообложение"
По счету 0 204 20 000 "Ценные бумаги, кроме акций" (0 204 21 000 "Облигации"; 0 204 22 000 "Векселя"; 0 204 23 000 "Иные ценные бумаги, кроме акций") отражаются операции с облигациями, векселями и иными ценными бумагами (кроме акций). К иным ценным бумагам относятся, в частности, чеки, закладные, опционы эмитента (п. 2 ст. 142 ГК РФ).
Ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений учреждения в их приобретение (п. 193 Инструкции N 157н). Для формирования первоначальной стоимости облигаций, векселей и иных ценных бумаг (кроме акций) используется счет 0 215 20 000 "Вложения в ценные бумаги, кроме акций".
Подробнее об учете операций по счету 0 215 00 000 см. раздел "Вложения в финансовые активы" настоящего Практического пособия.
Внимание! Бюджетные учреждения не вправе совершать сделки с ценными бумагами, если иное не предусмотрено федеральными законами (п. 14 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Принятые на учет облигации, векселя, иные ценные бумаги (кроме акций) бюджетным и автономным учреждениями отражаются на счете 0 204 20 000 "Ценные бумаги, кроме акций" (п. 90 Инструкции N 174н, п. 93 Инструкции N 183н).
Бухгалтерские записи бюджетного учреждения при принятии
на учет облигаций, векселей и
| N п/п | Содержание операции | Номер счета | |
| по дебету | по кредиту | ||
| - облигаций | 0 204 21 520 | 0 215 21 620 | |
| - векселей | 0 204 22 520 | 0 215 22 620 | |
| 0 204 23 520 | 0 215 23 620 | ||
| - в облигации | 0 204 21 520 | 0 401 10 171 | |
| - в векселя | 0 204 22 520 | 0 401 10 171 | |
| 0 204 23 520 | 0 401 10 171 | ||
| - в облигации | 0 401 10 171 | 0 204 21 620 | |
| - в векселя | 0 401 10 171 | 0 204 22 620 | |
| - в иные ценные бумаги, кроме акций | 0 401 10 171 | 0 204 23 620 |
при приобретении облигаций, векселей и
иных ценных бумаг, кроме акций
| N п/п | Содержание операции | Номер счета | |
| по дебету | по кредиту | ||
| Принятие к учету ценных бумаг (кроме акций) по их первоначальной стоимости: | |||
| - облигаций | 0 204 21 000 | 0 215 21 000 | |
| - векселей | 0 204 22 000 | 0 215 22 000 | |
| - иных ценных бумаг, кроме акций | 0 204 23 000 | 0 215 23 000 | |
| Принятие обязательств в сумме вложений средств в ценные бумаги, кроме акций: | |||
| - вложения в облигации | 0 204 21 000 | 0 302 72 000 | |
| - вложения в векселя | 0 204 22 000 | 0 302 72 000 | |
| - вложения в иные ценные бумаги, кроме акций | 0 204 23 000 | 0 302 72 000 | |
| Переоценка ценных бумаг (кроме акций), стоимость которых выражена в иностранной валюте | |||
| Положительная переоценка финансовых вложений: | |||
| - в облигации | 0 204 21 000 | 0 401 10 171 | |
| - в векселя | 0 204 22 000 | 0 401 10 171 | |
| - в иные ценные бумаги, кроме акций | 0 204 23 000 | 0 401 10 171 | |
| Отрицательная переоценка финансовых вложений: | |||
| - в облигации | 0 401 10 171 | 0 204 21 000 | |
| - в векселя | 0 401 10 171 | 0 204 22 000 | |
| - в иные ценные бумаги, кроме акций | 0 401 10 171 | 0 204 23 000 |
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете автономного учреждения приобретение процентных корпоративных облигаций?
2. Бухгалтерский учет в бюджетных и автономных учреждениях
при выбытии облигаций, векселей,
иных ценных бумаг, кроме акций
Облигации, векселя и иные ценные бумаги (кроме акций) подлежат списанию с бухгалтерского учета в случае их выбытия в результате продажи или при передаче в казну соответствующего публично-правового образования (п. 91 Инструкции N 174н, п. 94 Инструкции N 183н).
Бухгалтерские записи бюджетного учреждения
при продаже или передаче облигаций, векселей,
иных ценных бумаг (кроме акций)
Бухгалтерские записи автономного учреждения
при продаже или передаче облигаций,
векселей, иных ценных бумаг (кроме акций)
в казну публично-правового образования
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Как отразить в учете автономного учреждения погашение простого дисконтного векселя банка со сроком оплаты "по предъявлении"?
УЧЕТ АКЦИЙ И ИНЫХ ФОРМ УЧАСТИЯ В КАПИТАЛЕ
(счет 0 204 30 000)
1. Принятие к бухгалтерскому учету в бюджетных и автономных учреждениях акций и иных форм участия в капитале >>>
2. Бухгалтерский учет в бюджетных и автономных учреждениях при выбытии акций и иных форм участия в капитале >>>
1. Принятие к бухгалтерскому учету
в бюджетных и автономных учреждениях
Ведение бухгалтерского учета органами государственной власти осуществляется в порядке, предусмотренном "Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н).
При этом отдельного порядка учета акций в составе имущества казны Инструкциями N 157н и N 162н не предусмотрено. В этой связи органу государственной власти необходимо разработать, согласовать с финансовым органом и закрепить в нормативно-правовом акте порядок, регулирующий учет безвозмездно полученных акций в состав имущества казны.
При разработке такого порядка следует учесть, что согласно п. 73 Инструкции N 162н для учета операций с акциями предназначен счет 0 204 31 000 "Акции". Принятие к учету акций осуществляется по их первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальной стоимостью указанных финансовых активов признается сумма фактических вложений в их приобретение (формирование) (п. 193 Инструкции N 157н). Для формирования первоначальной стоимости акций используется счет 0 215 31 000 "Вложения в акции" (п. 97 Инструкции N 162н).
Учитывая изложенное, а также типовую корреспонденцию, предусмотренную п.п. 74, 98 Инструкции N 162н, безвозмездное получение в состав имущества казны акций от частного лица может быть отражено в учете органа государственной власти следующим образом:
Дебет КРБ 1 215 31 530 Кредиту КДБ 1 401 10 180
- отражено формирование первоначальной стоимости акций при безвозмездном получении;
Дебет КРБ 1 204 31 530 Кредит КРБ 1 215 31 630
- приняты к учету акции в состав имущества казны.
В заключение отметим, что специалисты финансового ведомства в своих неофициальных разъяснениях рекомендуют использовать аналогичную корреспонденцию при отражении в учете безвозмездного получения акций в состав имущества казны.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Миллиард Мария
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.