В договорах аренды имущества в качестве одного из условий часто встречается внесение обеспечительного (гарантийного) взноса. В этом случае арендатор до начала срока аренды и внесения первого арендного платежа уплачивает арендодателю некоторую сумму, как правило кратную ежемесячной арендной плате. Это гарантирует соблюдение имущественных интересов арендодателя в случае неисполнения арендатором своих обязательств по договору. Включается ли такая сумма в налоговую базу по НДС? Если поступления от сдачи имущества в аренду у компании существенны, вопрос может немалого стоить. Попробуем разобраться…
Задаток, обеспечительный взнос или аванс?
Правовая природа платежа, названного в договорах аренды имущества обеспечительным взносом, гарантийным платежом или задатком, имеет большое значение для целей обложения НДС. Чтобы разобраться в тонкостях терминологии, обратимся к нормам гражданского законодательства.
Обеспечение исполнения обязательств регламентировано главой 23 ГК РФ (ст. 329—381). Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Обеспечительный взнос/гарантийный платеж в этой статье не названы, но перечень способов обеспечения исполнения обязательств остается открытым. То есть договором может быть предусмотрена форма обеспечения исполнения обязательств, не установленная нормами ГК РФ.
Содержание понятия «аванс» нормами гражданского законодательства четко не определено: лишь в ст. 487 ГК РФ содержится понятие предварительной оплаты как установленной договором купли-продажи обязанности покупателя произвести частичную либо полную оплату до передачи товара продавцом.В то же время ГК РФ достаточно четко отграничивает задаток от аванса. Так, задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ). Однако в случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности из-за незаключения соглашения о задатке в письменной форме, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 2 и 3 ст. 380 ГК РФ). То есть задаток выполняет три функции: удостоверяющую факт заключения договора, платежную (выдается в счет платежей по договору стороной, с которой причитаются эти платежи) и обеспечительную (сторона, виновная в неисполнении обязательств, обеспеченных задатком, несет финансовые потери в кратном ему размере (п. 2 ст. 381 ГК РФ).
По сути, денежные суммы, называемые в договорах аренды обеспечительным взносом/гарантийным платежом, могут служить для тех же целей. Но, как правило, эти платежи выполняют только обеспечительную функцию и, на наш взгляд, могут в этом случае рассматриваться как залоговые. Отличие также в том, что нормы ГК РФ прямо регламентируют возможность переквалификации задатка в аванс, а это на руку фискалам.
Понятие и основания возникновения залога установлены ст. 334 ГК РФ. Кредитор по обязательству, обеспеченному залогом, имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит данное имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств. Нормы ГК РФ допускают существование залога в форме вещей, включая денежные средства и ценные бумаги, и имущественных прав (ст. 128, 130, 336 ГК РФ). Значит, залог может быть и денежным.
Таким образом, если вносимые арендатором денежные суммы будут выполнять только обеспечительную функцию, то есть арендодатель сможет использовать их лишь при неисполнении арендатором своих обязательств по договору (невнесение арендной платы, штрафных санкций и пеней, денежных сумм, компенсирующих ущерб, нанесенный арендуемому имуществу), их правомерно квалифицировать как залог. По окончании срока действия договора сумма залога полностью или за вычетом перечисленных удержаний возвращается арендатору.
У аванса с точки зрения налогообложения иная роль. Обычно под авансом понимается предварительная частичная оплата заказчиком (покупателем) определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, оказываемые услуги. В таком значении понятие аванса используется и в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Напомним, что передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов работ, выполненных одним лицом для другого, или оказание услуг признается реализацией (ст. 39 НК РФ). Реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). По общему правилу при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. И моментом определения налоговой базы будет являться дата получения такой оплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Исходя из этого, по нашему мнению, следует сделать вывод о том, что для признания объектом обложения НДС внесенного арендатором обеспечительного взноса он должен выполнять платежную функцию, то есть должен быть зачтен в счет арендных платежей по условиям договора, а не в случае нарушения установленных им обязательств по оплате. Например, платежная функция выполняется, если по условиям договора обеспечительный взнос засчитывается арендодателем в счет арендной платы за последний месяц аренды. В такой ситуации арендодателю следует включить полученные денежные суммы в налоговую базу по НДС в качестве аванса. А что думают на этот счет по другую сторону баррикад?
Позиция контролирующих органов
На самом деле, по мнению контролеров, все денежные суммы, внесенные арендатором в обеспечение исполнения обязательств по договору аренды, учитываются при расчете налоговой базы по НДС независимо от того, выполняют ли они по факту функцию платежа.
Так, Минфин России в письме от 17.09.2009 № 03-07-11/231 пришел к выводу, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечительного платежа, подлежат включению в налоговую базу по НДС в силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При этом компания указала, что обеспечительный платеж может быть зачтен в счет обязательств по новому договору аренды без возврата на расчетный счет арендатора по его письменному заявлению. То есть платеж выполнял обеспечительную функцию, но стороны допускали и его зачет в счет обязательств по оплате в случае заключения нового договора аренды.
Напомним, что в ст. 162 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДС с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В частности, налоговая база увеличивается на суммы платежей, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В письме от 21.09.2009 № 03-07-11/238 финансисты также указали, что суммы, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг аренды, пеней, штрафов и возмещению ущерба, нанесенного арендуемому имуществу, относятся к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В этой связи суммы, полученные в виде гарантийного платежа, подлежат включению в налоговую базу по НДС. Ранее, в письме от 12.05.2008 № 03-07-11/182, финансисты сделали такой же вывод в отношении возвратного страхового депозита, полученного арендодателем в обеспечение обязательств, предусмотренных договором аренды.
Заметьте, что в двух последних письмах речь идет как раз о денежных суммах, предоставляемых арендатором арендодателю на условиях возвратности и выполняющих обеспечительную, но ни в коем случае не платежную функцию.
Кстати, некоторые бухгалтеры после разъяснений финансистов о том, что операция по возмещению ущерба объектом обложения НДС не является (письмо Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/406), решили, что их можно распространить и на случай возмещения ущерба, нанесенного арендатором, за счет полученного арендодателем обеспечительного платежа. По нашему мнению, эта позиция финансового ведомства касается только случаев получения сумм в возмещение уже нанесенного ущерба.
А в письме от 02.02.2011 № 03-07-11/25 финансовое ведомство указало, что при получении задатка по предварительному договору, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, НДС с задатка исчисляется в том налоговом периоде, в котором получен задаток.
Налоговая служба высказывается на эту тему не так часто, но позиции ведомств совпадают. Так, по мнению ФНС России, задаток, равный стоимости передаваемого имущества, признается предоплатой и включается продавцом в налоговую базу по НДС (письмо от 17.01.2008 № 03-1-03/60).
А каково мнение арбитров?
Когда в судах согласья нет
Арбитражная практика окружных судов по рассматриваемым вопросам весьма разнообразна: решения принимаются как в пользу налогоплательщиков, так и противоположные. К сожалению, большая часть судебных актов посвящена налоговым спорам, связанным с квалификацией обеспечения, внесенного по предварительным договорам аренды или по договорам купли-продажи. Тем не менее упомянем и некоторые из таких решений, поскольку сделанные в них выводы могут помочь нам в оценке шансов на успех в случае судебного разбирательства.
Остановимся сначала на судебных актах, подтверждающих позицию контролирующих органов. Например, ФАС Поволжского округа такие дела рассматривал неоднократно и всегда занимал позицию не в пользу налогоплательщиков.
Так, в постановлении от 03.11.2009 № А57-24482/2008 (легитимность вердикта подтверждена Определением ВАС РФ от 19.02.2010 № ВАС-1755/10) суд рассмотрел ситуацию, в которой арендатор вносил страховой депозит в качестве обеспечения выполнения своих обязательств по договору аренды. При этом договор предусматривал, что страховой депозит может быть зачтен в счет арендной платы за последний месяц срока аренды. Решение суда: при таких условиях страховой депозит следует рассматривать как авансовый платеж в счет предстоящего оказания услуг, подлежащий включению в налоговую базу по НДС.
Также решения не в пользу налогоплательщиков ФАС Поволжского округа принял, рассмотрев дела о внесенных арендаторами задатке и обеспечительном платеже по предварительным договорам аренды, подлежащих в дальнейшем зачету в счет арендной платы (постановления от 09.04.2009 № А55-7887/2008 и от 24.03.2011 № А12-16130/2010).
ФАС Московского округа в постановлении от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 подтвердил правомерность включения компанией в налоговую базу по НДС суммы обеспечительного депозита, поскольку в соответствии с договором данный депозит может рассматриваться как авансовый платеж за последний месяц аренды.
Однако существует и другая позиция: если задаток в момент его получения продавцом не выполняет платежную функцию, то и оснований для того, чтобы рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), не имеется. Суды часто подтверждают правомерность такого подхода. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 23.05.2006 № КА-А40/4283-06 указал, что задаток не признается авансовым платежом и, следовательно, не включается в налоговую базу до момента, когда начинается исполнение обязательств поставщиком. В этот момент задаток трансформируется в платеж. Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2.
В постановлении от 10.07.2007 № КА-А40/6494-07 ФАС Московского округа решил, что получение компанией гарантийного обеспечения не является операцией по реализации и НДС не облагается. Если договором аренды предусмотрен возврат обеспечительного платежа, можно утверждать, что его уплата не связана с реализацией товаров (работ, услуг). При выполнении условий, определенных в договоре, сумма обеспечения возвращается арендатору. Поэтому в такой ситуации сумма гарантийного обеспечения не должна облагаться НДС.
Тот же Федеральный арбитражный суд в постановлении от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11 рассмотрел ситуацию, в которой компания реализовывала гражданам машино-места в жилом комплексе, заключая предварительные договоры купли-продажи. Граждане вносили гарантийные взносы, после чего выбранное машино-место считалось зарезервированным за покупателем. По мнению инспекторов, компания неправомерно не включила суммы полученных гарантийных взносов в базу по НДС, однако суды всех трех инстанций признали доначисление налога неправомерным.
Судьи решили, что гарантийный взнос в данном случае не является частичной оплатой, а представляет собой способ обеспечения исполнения обязательства. Поэтому полученная налогоплательщиком по предварительным договорам сумма не связана с реализацией и не может быть признана объектом налогообложения по НДС.
Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29.11.2004 № 09АП-3363/04-АК учел, что сумма, названная задатком, не была выдана в счет причитающихся со стороны по договору платежей и фактически не выполняла функцию платежа, а являлась формой обеспечения обязательств по заключению договоров аренды. Задаток выполнял обеспечительную функцию и не был связан с расчетами за товары, работы, услуги. Суд отметил, что задаток может рассматриваться только как средства, полученные в обеспечение обязательства, и не является формой расчетов по договору. Поэтому сумма задатка не является объектом налогообложения по НДС.
Кто виноват и что делать?
Ответ на первый вопрос очевиден: виноваты, конечно, контролеры, радеющие за пополнение федерального бюджета и упорно не желающие видеть разницу между авансом и гарантийным обеспечением.
Что касается рекомендаций, можно посоветовать компаниям-арендодателям, получающим гарантийное обеспечение и принявшим решение не включать его в налоговую базу по НДС, обязательно прописывать в договоре, что сумма такого платежа выполняет только обеспечительную функцию и ни при каких условиях не является арендной платой. То есть из нее могут удерживаться штрафные санкции и пени, денежные суммы в возмещение ущерба, нанесенного арендованному имуществу, и арендная плата исключительно при условии ее невнесения.
Также обязательно нужно прописать условие возвратности гарантийного платежа по истечении срока договора аренды. На практике часто бывает так, что арендатор, уплатив гарантийный платеж, к концу срока аренды помещения не беспокоится о внесении арендных платежей, зная, что средства для покрытия его задолженности у собственника имеются. У арендодателя в таком случае будет законное основание для использования гарантийного платежа по прямому назначению и реальная экономия на уплате НДС.
"Российский налоговый курьер", 2005, N 19
Если организация вовремя не вернула заемные средства, полученные под залог, то заложенное имущество будет продано с публичных торгов. У кого - кредитора или должника - появляются обязанности по исчислению налогов при реализации предмета залога? Об этом вы узнаете, прочитав статью.
Залог является одним из способов обеспечения обязательства. С помощью залога организация-кредитор может гарантировать своевременное исполнение договоров займа, купли-продажи, аренды, подряда, перевозки, а также кредитных договоров.
Основные положения о залоге
Общие нормы, регулирующие залоговые отношения, установлены Гражданским кодексом. А именно параграфом 3 "Залог" гл. 23 ГК РФ <1>. Кроме того, существуют и специальные нормативные акты, определяющие, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. В частности, это:
- Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", которым регулируется залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (далее - Закон N 102-ФЗ);
- Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог является таким способом обеспечения обязательства, при котором кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) этого обязательства получить удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества в преимущественном порядке перед другими кредиторами.
Предметом залога (ст. 336 ГК РФ) может быть любое движимое и недвижимое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключением являются:
- имущество, изъятое из оборота (драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, уран и т.п.);
- требования, носящие личный характер (например, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью);
- иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом;
- отдельные виды имущества, в частности имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания <2>.
Договором о залоге может быть предусмотрен залог вещей и имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. Предметом залога могут быть и товары в обороте. В этом случае они остаются у залогодателя и он имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции). Однако должно соблюдаться такое условие: их общая стоимость при этом не должна становиться меньше той, которая указана в договоре о залоге. Операции с заложенными товарами фиксируются в книге записи залогов, которую в этом случае залогодатель обязан вести.
Напомним, что имущество, на которое установлена ипотека (объекты недвижимости), не передается залогодержателю (п. 1 ст. 338 ГК РФ). Залогодатель по-прежнему вправе использовать такое имущество в соответствии с его назначением.
В договоре о залоге обязательно указывают предмет залога и его оценочную стоимость, сущность, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. Таково требование п. 1 ст. 339 ГК РФ. Также договором должно быть определено, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество. Если такое условие отсутствует, то заложенное имущество остается у залогодателя (ст. 338 ГК РФ).
Договор о залоге заключается в простой письменной форме. Если заложены движимое имущество или права на имущество и залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также удостоверяется у нотариуса. Договор о залоге недвижимости (договор об ипотеке) в обязательном порядке удостоверяется у нотариуса (п. 2 ст. 339 ГК РФ). Кроме того, такой договор подлежит государственной регистрации. На это указывает п. 1 ст. 10 Закона N 102-ФЗ.
Залогодателем может быть как сам должник по основному обязательству, так и третье лицо. Причем в залог можно передать как собственное имущество залогодателя, так и имущество, находящееся у него на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Организации, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить движимое имущество и без согласия его собственника, а недвижимое - только с согласия собственника этого имущества. Об этом говорится в п. 2 ст. 295 ГК РФ. Закладывать имущественное право может только лицо, которому оно принадлежит.
Залогодержатель - это кредитор, которому в соответствии с условиями договора залога может быть передано заложенное имущество.
В любом случае, у какой бы из сторон договора ни находился предмет залога, право собственности на него сохраняется за залогодателем. Лицо, у которого согласно договору находится заложенное имущество, обязано (если иное не предусмотрено законом или договором) обеспечить его сохранность, застраховать за счет залогодателя в полной стоимости от рисков утраты и повреждения.
Залогодатель вправе пользоваться заложенным имуществом, если иное не предусмотрено договором. В то же время передавать предмет залога в аренду, ссуду или распоряжаться им иным образом он может только с согласия залогодержателя. Что касается залогодержателя, то он вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в предусмотренных договором случаях, представляя залогодателю отчет о пользовании. Такой порядок установлен ст. 346 ГК РФ.
А если должник (залогодатель) не исполняет основное обязательство или исполняет его ненадлежащим образом? Тогда для удовлетворения требований залогодержателя взыскание может быть обращено на предмет залога. В такой ситуации заложенное имущество подлежит продаже с публичных торгов. Его начальную продажную цену определяет суд, и обычно она соответствует рыночной цене на аналогичное имущество. Продается имущество тому, кто предложил за него на торгах наивысшую цену. Но сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, может быть недостаточной для покрытия требования залогодержателя. В этом случае он имеет право (при отсутствии иного требования в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Об этом сказано в п. 6 ст. 350 ГК РФ.
Примечание. О залоге денег и векселей
При передаче в залог денег организации следует помнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95. В нем говорится о том, что денежные средства не могут быть предметом залога. Однако в Гражданском кодексе прямого запрета на подобные операции нет.
Нередко организации-должники передают в залог выписанные ими векселя, которые не имели никакого оборота. Может ли собственный вексель быть предметом залога?
Напомним, что такое вексель. Это безусловное обязательство векселедателя уплатить определенному лицу определенную в векселе денежную сумму (ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). В залог же может быть предоставлено всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключениями, установленными законом. При этом залогодателем может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ). В данном случае залогодателю по заложенным векселям принадлежит не право, а обязательства по ним. Поэтому залогодатель не может передавать в залог выписанные им векселя в обеспечение своих собственных обязательств.
Рассмотрим подробнее, какие налоговые обязательства возникают у каждой из сторон договора залога при неисполнении должником своих обязательств и продаже заложенного имущества с публичных торгов.
Операции с предметом залога: налогообложение у залогодателя
Как было отмечено, собственником заложенного имущества до его реализации остается залогодатель. При этом не важно, у какой из сторон договора находится данное имущество. Именно из этого нужно исходить залогодателю при исчислении налогов.
Налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы от реализации и внереализационные доходы. Об этом говорится в п. 1 ст. ст. 247 и 248 Налогового кодекса. Реализацией для целей исчисления налогов (п. 1 ст. 39 НК РФ) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). Таким образом, при передаче заложенного имущества залогодержателю у залогодателя не возникает никаких налоговых последствий по налогу на прибыль, поскольку собственник имущества не меняется. По тем же основаниям залогодатель не обязан исчислить налог на прибыль и при возврате заложенного имущества от кредитора (при выполнении должником основного обязательства). Кроме того, в п. 32 ст. 270 НК РФ сказано, что имущество, переданное в залог, не включается залогодателем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Нередко в залог кредитору (залогодержателю) передается основное средство. Имеет ли право залогодатель в налоговом учете продолжать начислять амортизацию по такому объекту? Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества организации, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Но после передачи основного средства, являющегося предметом залога, кредитору (залогодержателю) оно перестает быть средством труда (использоваться в коммерческой деятельности). А значит, с этого момента для целей налогообложения прибыли амортизация по такому объекту не начисляется.
Если же заложенное основное средство не передается залогодержателю, а продолжает использоваться в производственной деятельности залогодателя, последний в общем порядке начисляет в налоговом учете амортизацию по такому объекту.
Как уже говорилось, сторона, у которой находится заложенное имущество, обязана за счет залогодателя застраховать его в полной стоимости (или на сумму не ниже размера требования). Суммы страховых платежей, уплаченные по договору страхования предмета залога, залогодатель включает в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Об этом сказано в ст. 263 НК РФ.
Для получения кредита в банке под залог имущества оно должно быть оценено профессиональным оценщиком. То есть у залогодателя появляются затраты на проведение независимой оценки этого имущества <3>. Для целей исчисления налога на прибыль такие затраты залогодатель вправе включить в состав внереализационных расходов. Основанием в этом случае является пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
<3> Оценка имущества проводится в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" на основании договора между оценщиком и заказчиком (залогодателем).
При продаже заложенного имущества с публичных торгов у залогодателя появляется налогооблагаемый доход, как и при реализации любого другого имущества. Налог на прибыль исчисляется в общем порядке в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов применяет залогодатель. Как установлено п. 3 ст. 271 НК РФ, при методе начисления доход признается на дату реализации предмета залога (перехода права собственности). При кассовом методе - на дату поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Исчисление НДС
По тем же причинам, что были рассмотрены при исчислении налога на прибыль, у залогодателя при передаче заложенного имущества залогодержателю и при его возврате объекта налогообложения по НДС не возникает. Это связано с тем, что нет перехода права собственности.
Но как только предмет залога будет реализован на публичных торгах, залогодатель обязан с полученной выручки исчислить НДС в общем порядке. Таково требование пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Исключение составляют переданные в залог ценные бумаги, доли в уставном капитале или иные объекты имущества, реализация которых не облагается НДС на основании п. 2 ст. 149 Кодекса. При реализации такого имущества налоговых обязательств по НДС у залогодателя не возникает.
Пример 1 . 1 июля 2005 г. ООО "Альфа" предоставило ООО "Сигма" заем на три месяца в сумме 180 000 руб. под 24% годовых. Проценты должны быть уплачены при погашении займа. Договором займа и связанным с ним договором залога предусмотрено, что ООО "Сигма" (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательства по погашению займа и процентов должно передать в залог ООО "Альфа" (залогодержателю) материалы, учетная стоимость которых равна 150 000 руб. Оценочная стоимость материалов согласно договору залога - 170 000 руб. (кроме того, НДС 30 600 руб.).
В срок, установленный договором займа, ООО "Сигма" долг (сумму займа с учетом процентов) ООО "Альфа" не вернуло. На залог было обращено взыскание, и материалы 20 октября 2005 г. были проданы с публичных торгов за 236 000 руб. (с учетом НДС - 36 000 руб.). Залогодержатель (ООО "Альфа") из суммы выручки от реализации материалов на публичных торгах удержал общую сумму задолженности ООО "Сигма", то есть сумму займа с учетом процентов. А сумму превышения выручки над суммой задолженности ООО "Альфа" возвратило залогодателю (ООО "Сигма").
Обе организации для целей налогообложения прибыли применяют метод начисления, а НДС исчисляют "по отгрузке".
ООО "Сигма" 20 октября 2005 г. в налоговом учете отразило доход от реализации предмета залога в сумме 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) и материальные расходы в размере 150 000 руб. (учетная стоимость списанных материалов). Кроме того, с выручки от реализации организация обязана исчислить НДС в сумме 36 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" (залогодателя) сделаны такие записи:
Дебет 51 Кредит 66-1
- 180 000 руб. - получен заем от ООО "Альфа";
- 170 000 руб. - переданы материалы в залог ООО "Альфа";
Дебет 91-2 Кредит 66-2
- 10 889 руб. (180 000 руб. х 24% : 365 дн. х 92 дн.) - начислены проценты по займу;
Дебет 45 Кредит 10
- 150 000 руб. - переданы материалы для публичных торгов;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов согласно протоколу о результатах торгов;
Дебет 91-3 Кредит 68
- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации материалов (счет-фактура составлен собственником материалов по результатам торгов);
Дебет 91-2 Кредит 45
- 150 000 руб. - списана учетная стоимость реализованных материалов;
Дебет 76 Кредит 62
- 236 000 руб. - отражена задолженность залогодержателя за реализованные материалы (согласно протоколу о результатах торгов);
Дебет 66-1 Кредит 76
- 180 000 руб. - погашены обязательства по займу;
Дебет 66-2 Кредит 76
- 10 889 руб. - погашены проценты, начисленные за пользование заемными средствами (за период с 1 июля по 30 сентября 2005 г.);
Кредит 009
- 170 000 руб. - списана стоимость материалов, переданных в залог;
Дебет 51 Кредит 76
- 45 111 руб. (236 000 руб. - 180 000 руб. - 10 889 руб.) - получена от ООО "Альфа" (залогодержателя) сумма превышения выручки от реализации материалов над размером задолженности.
Продажа предмета залога: налогообложение у залогодержателя
Не раз отмечалось, что имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя. Поэтому у него не возникает налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость ни в момент поступления этого имущества, ни в момент продажи предмета залога с публичных торгов. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 39 НК РФ.
Расходы на содержание заложенного имущества, которые несет залогодержатель согласно договору (например, по хранению имущества на складе), признаются для целей налогообложения прибыли. Затраты, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога за время нахождения последних у залогодержателя (после передачи залогодателем), включаются в состав прочих расходов. Основанием является пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" (залогодержателя) перечисленные операции отражаются следующими записями:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 180 000 руб. - выдан заем ООО "Сигма" под залог материалов;
- 170 000 руб. - получены в залог материалы;
Дебет 76-3 Кредит 91-1
- 10 889 руб. - начислены проценты по договору займа;
Кредит 008
- 170 000 руб. - заложенные материалы переданы на публичные торги;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по торгам" Кредит 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу"
- 236 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов за проданный предмет залога (при получении протокола публичных торгов);
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по торгам"
- 236 000 руб. - получены денежные средства за реализованные материалы залогодателя;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 58-3
- 180 000 руб. - погашена задолженность по выданному займу;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 76-3
- 10 889 руб. - погашены проценты по договору займа за три месяца (в период с 1 июля по 30 сентября 2005 г.);
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 51
- 45 111 руб. - сумма превышения выручки от реализации заложенного имущества над размером задолженности возвращена залогодателю.
При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести предмет залога и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. Сделать это позволяет п. 4 ст. 350 ГК РФ. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи. Таким образом, как покупатель, залогодержатель имеет право на вычет по НДС в отношении приобретенного имущества в общем порядке после того, как оно будет оплачено и принято к учету согласно требованиям ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Датой оплаты имущества в части суммы долга признается дата принятия его к учету. Если стоимость приобретенного имущества превышает сумму долга, то вычет "входного" НДС, уплаченного со всей стоимости имущества, возможен только после того, как залогодержатель выплатит залогодателю сумму превышения стоимости имущества над суммой долга.
И.Н.Сбитнева
Советник налоговой службы
Управление налогообложения
прибыли (дохода)
"Учет. Налоги. Право", 2006, N 17
Компаниям, работающим с возвратной тарой, сейчас нужно особенно тщательно подходить к оформлению договоров. Иначе могут возникнуть сложности с определением периода уплаты НДС при невозврате залоговой тары.
Договор избавит от споров
Чтобы обеспечить возврат тары и избежать финансовых потерь, продавцы устанавливают в договоре ее залоговую стоимость. А именно сумму, которую покупатель должен уплатить за тару, помимо цены товара. Если он не возвратит тару, данная сумма остается у продавца и компенсирует его расходы. А право собственности на тару переходит к покупателю, то есть происходит реализация.
В связи с этим возникает вопрос: когда платить НДС по данной реализации? Дело в том, что с 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. Налоговую базу по НДС надо рассчитать на наиболее раннюю из дат: отгрузки или оплаты в счет предстоящих поставок (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ). Поскольку в Кодексе не прописано, что понимать под отгрузкой, специалисты Минфина России днем отгрузки считают день передачи товара независимо от того, совпадает он с днем реализации или нет <*>. И определения оплаты в целях НДС сейчас в Кодексе нет - исключен п. 2 ст. 167 НК РФ.
<*> См. "Вопрос недели" в "УНП" N 8, с. 8.
Залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС (п. 7 ст. 154 НК РФ). С них нужно заплатить налог, когда право собственности на тару перейдет к покупателю (п. 1 ст. 146, ст. 39 НК РФ). Но чтобы налоговики не посчитали НДС на день получения залога или отгрузки тары, из договора с покупателем должно быть ясно, что передается именно возвратная тара, а не товар. Кроме того, рекомендуем прописать в договоре, что тара подлежит возврату поставщику в четко оговоренные сроки. Не будет лишним указать также способ возврата тары. А точнее, что именно должен сделать покупатель, чтобы тара считалась возвращенной.
Входной налог включают в стоимость
Фактически тара будет использоваться для не облагаемых НДС операций. Поэтому входной налог зачесть нельзя. Так считают и в управлении администрирования косвенных налогов ФНС России, куда обратился корреспондент "УНП". Такое мнение сложилось и у региональных налоговиков (к примеру, Письмо УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).
Пример. Производитель реализовал продукцию в возвратной таре. За нее получена залоговая стоимость в сумме 2000 руб. Стоимость приобретения - 1356 руб. плюс НДС, уплаченный при покупке тары, - 244 руб. По условиям договора в случае невозврата тары в течение двух недель право собственности на нее переходит к покупателю. Покупатель не вернул тару в установленный срок.
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет 10-4 Кредит 60 2000 руб.
- учтена тара по залоговой цене;
Дебет 60 Кредит 91-1 400 руб.
- отражена разница между стоимостью тары и залоговой ценой;
Дебет 76 Кредит 10-4 <**>
2000 руб.
- отражена стоимость тары под товаром по залоговой цене;
Дебет 51 Кредит 62 2000 руб.
- получена залоговая стоимость тары.
<**> Такая проводка предусмотрена п. п. 176, 180 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Но организация может предусмотреть и иной способ учета: отражать залоговую стоимость на счете 76, а движение тары показывать внутренними записями по счету учета тары (подробнее см. "УНП" N 16, 2005, с. 11).
Залоговая цена + НДС
Теперь рассмотрим, что происходит при реализации тары. На дату реализации продавец начисляет НДС. Как рассчитать сумму налога - начислить НДС на залоговую стоимость или исчислить "в том числе"? В отделе косвенных налогов Минфина России мы получили такое разъяснение: "Налог нужно начислять на залоговую стоимость и вот почему. Залоговые цены не включаются в налоговую базу по НДС. Если покупатель не вернул тару, продавец увеличивает налоговую базу на сумму залога. То есть налог взимается сверх полученной суммы. Зато сумму входного НДС, учтенного в стоимости тары, можно восстановить. Вычет производится при наличии счета-фактуры в том периоде, в котором произошла реализация".
Мы считаем, что можно поступить проще, а результат будет тот же. По п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации имущества, учитываемого с НДС, определяется как разница между ценой (с учетом НДС) реализуемого имущества и его стоимостью. При этом сумма налога определяется расчетным методом.
Продолжим пример:
Дебет 62 Кредит 91-1
2000 руб.
- отражен доход от реализации тары;
Дебет 91-3 Кредит 68
116 руб.
(((2000 руб. x 118%) - 1600 руб.)/ 118% x 18%) - начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 76
2000 руб.
- списана залоговая стоимость тары.
Если бы бухгалтер поступил так, как разъясняют специалисты Минфина, то сумма НДС, которую нужно было бы заплатить в бюджет, была бы та же - 116 руб. Начисленный налог составил бы 360 руб. (2000 руб. x 18%), налог к вычету - 244 руб.
В налоговом учете при реализации тары сумма залога включается в доходы от реализации (ст. 249 НК РФ). В расходы списывается цена приобретения тары (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). В нашем примере налогооблагаемая прибыль составит 644 руб. (2000 - 1356).
В.Федотов
О.Мещерякова
Как оформить передачу имущества в залог, как отразить выбытие заложенного имущества из-за невыполнения обязательства, как списать остаточную стоимость выбывающего ОС подробно в статье.
Вопрос: ООО на ОСНО имеет просроченную задолженность по кредиту перед банком. В залоге у банка недвижимость ООО. С целью погашения задолженности по кредиту банк продает недвижимость ООО. Продажа нежилой недвижимости в данной ситуации является реализацией? Кто должен заплатить ндс? банк как налоговый агент или ООО самостоятельно, если ООО то из вырученных денег банком или со своих личных?
Ответ: Если организация не исполнила обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель (банк) вправе продать заложенное имущество. Продажа залога (нежилой недвижимости) в данной ситуации является реализацией. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (ст. 249 НК РФ).
При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства залогодатель обязан начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключением из этого правила является имущество, реализация которого не облагается НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом НДС должна начислить и уплатить в бюджет за счет своих средств организация-залогодатель. При этом если заложенное имущество реализовано по цене, превышающей требование залогодержателя, то залогодержатель обязан вернуть разницу залогодателю.
Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении передачу имущества в залог
Бухучет: выбытие заложенного имущества
Как залогодателю отразить в бухучете выбытие заложенного имущества из-за невыполнения обязательства
При выбытии заложенного имущества из-за невыполнения обязательства, обеспеченного залогом, его стоимость списывается с баланса. При этом у залогодателя происходит уменьшение экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Балансовая стоимость выбывающего имущества отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).1
Если имущество является амортизируемым, сначала нужно списать начисленную по нему амортизацию:
Дебет 02 Кредит 01 (04)
- списана амортизация по выбывающему основному средству (нематериальному активу), переданному в залог.
Остаточную стоимость выбывающего основного средства (нематериального актива) спишите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 01 (04)
- отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость выбывающего основного средства (нематериального актива), переданного в залог.
Списание остального (неамортизируемого) имущества отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 10 (41, 43, 58…)
- отражена в составе прочих расходов балансовая стоимость выбывающего имущества, переданного в залог.
При реализации заложенного имущества на торгах сделайте проводки:
Дебет 60 (66, 76) Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
- отражено погашение задолженности перед залогодержателем за счет дохода от продажи предмета залога.
Если имущество было реализовано непосредственно залогодержателю, сделайте проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражен доход от продажи предмета залога;
Дебет 60 (66, 76) Кредит 62
- отражено погашение задолженности перед залогодержателем за счет дохода от продажи предмета залога (если залогодатель является должником залогодержателя);
Дебет 76 субсчет «Расчеты по обязательствам третьих лиц» Кредит 62
- отражен переход права требования по обязательствам должника, погашенным за счет имущества залогодателя (если залогодатель не является должником залогодержателя).
Если заложенное имущество реализовано по цене, превышающей требование залогодержателя, то залогодержатель обязан вернуть разницу залогодателю. В бухучете залогодателя это отражается проводкой:
Дебет 51 Кредит 62 (76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»)
- получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства и величиной санкций.
Продажа заложенного имущества
Как залогодателю учесть продажу заложенного имущества при расчете налога на прибыль и НДС
Если организация не исполнила обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество . Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остаетсязалогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (). Если залогодатель рассчитывает налог на прибыль методом начисления, признайте доход на дату реализацииимущества независимо от фактического поступления оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, признайте доход на дату получения денег от реализациизаложенного имущества (). Если залог был предоставлен в денежной форме, датой получения дохода будет день принятия решения об обращении взыскания на залог ().
Доходы от реализации заложенного имущества залогодатель вправе уменьшить на его остаточную стоимость (для амортизируемого имущества) или на цену его приобретения (создания) (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сумму возмещения затрат залогодержателя, связанных с реализацией заложенного имущества, включите в состав прочих расходов (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие расходы должны соответствовать критериям Налогового кодекса РФ.
При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства залогодатель обязан начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключением из этого правила является имущество, реализация которого не облагается НДС в соответствии со Налогового кодекса РФ. При передаче права собственности на предмет залога налоговую базу по НДС определяйте как рыночную стоимостьзаложенного имущества без включения налога (п. 2 ст. 154 , НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией предмета залога. Залогодатель-должник не исполнил свои обязательства по договору, обеспеченному залогом. Заложенное имущество продано с публичных торгов
ООО «Альфа» 3 сентября приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 472 000 руб. (в т. ч. НДС - 72 000 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что обеспечением исполнения обязательства по оплате товаров является автомобиль, принадлежащий «Альфе» на праве собственности. В договоре о залоге автомобиль оценен в 600 000 руб. Предмет залога остается у залогодателя («Альфы») и учитывается на отдельном субсчете, открытом к счету 01 «Основные средства, переданные в залог». Доходы и расходы для расчета налога на прибыль «Альфа» определяет методом начисления.
Залогодатель использует автомобиль в производственной деятельности. В бухгалтерском и налоговом учете «Альфа» применяет линейный метод начисления амортизации. Установленный срок службы автомобиля - 40 месяцев (основное средство отнесено к третьей амортизационной группе).
Первоначальная стоимость автомобиля - 560 000 руб. На момент заключения договора залога по нему была начислена амортизация в сумме 42 000 руб. Поскольку в период действия договоразалога автомобиль используется в производственной деятельности, вплоть до реализации «Альфа» начисляет по нему амортизацию в размере 14 000 руб. в месяц.
В установленный срок «Альфа» не выполнила обязательство по оплате товаров. По договору поставки за просрочку оплаты полученных товаров организация признала штраф в сумме 20 000 руб., предъявленный поставщиком («Гермес»). На залог было обращено взыскание, и он был продан с публичных торгов 28 декабря за 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Из выручки от реализациизалогодержатель удержал общую сумму задолженности «Альфы» в размере 492 000 руб. (472 000 руб. + 20 000 руб.). Оставшаяся часть выручки - 98 000 руб. (590 000 руб. - 492 000 руб.) поступила на расчетный счет «Альфы» 31 декабря.
Операции, связанные с реализацией предмета залога, отражены в бухучете «Альфы» следующим образом.
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог»
- 560 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 98 000 руб. (42 000 руб. + 14 000 руб./мес. х 4 мес.) - списана начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 462 000 руб. (560 000 руб. - 98 000 руб.) - учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 91-1
- 590 000 руб. - отражен доход от продажи предмета залога;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
- 590 000 руб. - отнесена сумма дохода от продажи предмета залога на расчеты с залогодержателем;
Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
- 472 000 руб. - погашена задолженность по оплате товаров за счет средств, полученных от продажи предмета залога;
Кредит 009
- 600 000 руб. - списана стоимость выданного обеспечения;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
- 20 000 руб. - признан штраф за просрочку оплаты товаров.
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
- 98 000 руб. (590 000 руб. - 472 000 руб. - 20 000 руб.) - получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства и величиной штрафа.
В налоговом учете доход от реализации заложенного имущества «Альфа» признала в декабре. Поскольку доход от реализации заложенного имущества (500 000 руб.) можно уменьшить на его остаточную стоимость (462 000 руб.), налогооблагаемый доход составил 38 000 руб.
Штраф (20 000 руб.) бухгалтер «Альфы» учел во внереализационных расходах на момент его признания.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в
Обеспечительный платеж - с НДС или без: аргументы за обложение налогом
Обеспечительный платеж - с НДС или без? В тех случаях, когда стороны (одна или обе) договора, устанавливающего обеспечительный платеж, работают на ОСН, начисление НДС на обеспечительный платеж можно рассматривать как обязанность налогоплательщика (стороны договора, работающей на ОСН), поскольку:
- Поставщик (управомоченная сторона в части денежных обязательств) должен исчислять НДС с сумм, полученных в счет предстоящих поставок товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если НДС был начислен, то затем его можно принять к вычету по аналогии с НДС с авансов полученных.
- Покупатель (обязанная сторона в части денежных обязательств) вправе принять НДС к вычету по сумме обеспечительного платежа на основании счета-фактуры от поставщика.
Когда платеж возвращается поставщиком, НДС подлежит восстановлению. Об этом позволяют говорить нормы подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в которых опять же сказано о предстоящих поставках товаров. - Обеспечительный платеж можно считать суммой, иначе связанной с оплатой реализованных товаров (в контексте положений подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и, соответственно, облагать НДС.
Казалось бы, положения НК РФ свидетельствуют о необходимости произведения указанных операций с НДС и отражении их в учете. Но есть и альтернативная точка зрения на этот счет.
Платеж не облагается НДС в 2018 году: аргументы в пользу позиции
Точка зрения, согласно которой обеспечительный платеж не облагается НДС - в 2018 году бизнесмены вполне могут ее придерживаться - базируется на следующих аргументах:
- НДС — это налог, начисляемый на доходы, полученные в рамках общей системы налогообложения. К таким доходам не относятся те, что представлены залогом или задатком, которые используются в качестве обеспечения по обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В свою очередь, Минфин фактически рассматривает обеспечительный платеж как разновидность залога (письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197). - Обеспечительный платеж правомерно не рассматривать как способ расчетов (и соответственно, источник дохода налогоплательщика), если его сумма подлежит возврату при надлежащем выполнении сторонами договора предусмотренных обязательств (постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 по делу № А40-136345/12).
- Правомерно говорить о том, что обеспечительный платеж наделен конкретной функцией, гарантийной, и его применение осуществляется не в целях обеспечения расчетов сторон (постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).
Резюмируя изложенные выше подходы, можно сделать вывод, что обложение обеспечительного платежа НДС должно осуществляться, если данный платеж выполняет функцию не только обеспечения, но и оплаты. Либо есть довольно серьезные основания полагать, что платеж будет зачтен в оплату.
В свою очередь, если четко определена функция обеспечительного платежа только как гарантии или залога, НДС такой платеж в момент получения можно не облагать.
Не знаете свои права?
Пример
ООО «Василек» арендует офис в бизнес-центре ООО «Колокольчик». По стандартному договору ООО «Колокольчик» арендатор при заключении долгосрочного договора вносит следующие обеспечительные платежи:
- плату за последний месяц аренды (определяется исходя из условий договора);
- залоговую сумму на возможный ремонт помещения после съезда оттуда арендатора.
ООО «Василек» оплатило оба платежа 01.02.2018.
Бухгалтер ООО «Колокольчик» при отражении платежей на счетах учета рассуждает следующим образом:
- Плата за последний месяц аренды, по сути, аванс. Вероятность того, что ООО «Василек» будет пользоваться офисом в течение всего срока аренды достаточно высока. Таким образом, хотя в договоре этот платеж и назван обеспечительным, его следует рассматривать как аванс и облагать НДС.
- В отношении залоговой суммы на возможный ремонт нет уверенности, что она будет использована. Деловая практика самого ООО «Колокольчик» показывает, что в подавляющем большинстве случаев данный платеж в полном объеме возвращается арендатору по истечении срока договора аренды. Кроме того, данный платеж не является частью арендной платы по договору, а выступает именно гарантией, поэтому по данному платежу можно не начислять НДС.
Обложение обеспечительного платежа НДС: проводки
Условимся, что покупатель перечислил продавцу обеспечительный платеж, который в дальнейшем будет зачтен в счет оплаты поставленных товаров (услуг). В этом случае будут сформированы проводки:
- На стороне продавца:
- Дт 51 Кт 76 («Обеспечительные платежи») — получен платеж от покупателя;
- Дт 76АВ Кт 68 — начислен НДС на сумму платежа;
- Дт 62 Кт 90 — отражена выручка за всю партию поставленных товаров;
- Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товары;
- Дт 90 Кт 68 — начислен НДС на выручку;
- Дт 68 Кт 76АВ — принят к вычету НДС, который был ранее начислен на сумму обеспечительного платежа.
- На стороне покупателя:
- Дт 76 («Обеспечительные платежи») Кт 51 — при переводе платежа;
- Дт 41 Кт 60 («Поставки») — получены товары от поставщика (сумма без НДС);
- Дт 19 или Кт 60 («Поставки») — учтен НДС по полученным товарам;
- Дт 68 Кт 19 — НДС по полученным товарам принят к вычету;
- Дт 60 («Поставки») Кт 76 («Обеспечительные платежи») — зачтен в оплату обеспечительный платеж.
Облагается ли НДС обеспечительный платеж, определяется тем, что будет далее происходить с платежом. Если по условиям сделки платеж будет зачтен в счет оплаты, его следует облагать НДС по аналогии с полученными предоплатами. Если же обеспечительный платеж возвращается покупателю после исполнения гарантийной функции, то НДС его можно не облагать.
Исключением будет ситуация, когда платеж зачитывается в счет оплаты в результате изменившихся условий (например, финансовых проблем у покупателя). В этом случае на зачитываемую сумму составляется отдельный документ (например, акт о зачете), и сумма обеспечительного платежа становится облагаемой НДС на дату оформления зачета.